IPPP3/443-1234/14-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowych usług składowania i mrożenia mięsa oraz dokumentowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowych usług składowania i mrożenia mięsa oraz dokumentowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka prawa handlowego, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług - świadczy kompleksową usługę magazynowania towarów na rzecz kontrahenta unijnego zarejestrowanego w Polsce pod numerem identyfikacji podatkowej PL. Spółka kontrahenta unijnego jest firmą o charakterze właścicielskim w stosunku do spółki Wnioskodawcy, posiadając w niej 100% udziałów.

Wnioskodawca posiada zawartą umowę z kontrahentem unijnym na świadczenie usług składowania, mrożenia, obsługę logistyczną i usługi dodatkowe w zakresie składowania zapasów towarów mięsnych będących całkowitą własnością kontrahenta unijnego.

Towarami przechowywanymi w chłodni Wnioskodawcy są produkty mięsne uzyskane z odkastniania szynek bądź przodków wieprzowych pochodzące z produkcji realizowanej przez inną spółkę zależną do kontrahenta unijnego zlokalizowaną w Polsce (spółkę prawa handlowego posiadającą polski numer identyfikacji podatkowej). Kontrahent unijny - strona umowy, jest jedynym właścicielem towaru (mięsa) poddawanego procesom odkastniania w wyżej wspomnianej spółce zależnej, jak również w trakcie przechowywania go w chłodni Wnioskodawcy.

Zgodnie z zapisami wyżej wspomnianej umowy o składowanie i mrożenie, podmiot dostarczający produkty mięsne do chłodni Wnioskodawcy zobowiązany jest do fizycznego dostarczenia ich do obiektu chłodni w określonym terminie oraz w odpowiednim stanie jakościowym pod względem temperatury (towar dostarczany jest w postaci mięsa świeżego w temperaturze nieprzekraczającej plus 7 stopni C) i opakowania. Z kolei do zobowiązań usługodawcy należy przyjęcie, zamrożenie do temperatury minus 18 stopni C, przechowywanie, przygotowanie do wysyłki oraz załadunek towaru na środki transportu zgodnie z zamówieniami złożonymi przez kontrahenta. Każdy typ wykonywanej usługi posiada indywidualną jednostkę pomiaru, np. tona przyjęta i zamrożona, tona składowana przez jeden tydzień, tona dodatkowo zabezpieczona itp. oraz przyporządkowaną jej cenę określoną w umowie. Za prawidłowy stan jakościowy towaru w trakcie jego przechowywania oraz ubezpieczenie przechowywanego towaru odpowiada usługodawca. Wnioskodawca odpowiada ponadto za posiadanie wszelkich stosownych uprawnień typu weterynaryjnego do świadczenia działalności chłodniczej dla produktów mięsnych.

Usługą główną będącą przedmiotem zawartej umowy jest magazynowanie towaru dla kontrahenta unijnego, a usługami immanentnie powiązanymi z nią są usługi: mrożenia, wewnętrzna logistyka, odpowiednie przygotowanie i zabezpieczenie towaru do wysyłki, prowadzenie dokumentacji magazynowej itd. Usługobiorca - kontrahent unijny, nie ma prawa samodzielnego wykorzystywania powierzchni magazynowych chłodni Wnioskodawcy, ani zarządzania nimi. Usługobiorca nie może ingerować w rodzaj i sposób wykorzystania obiektu chłodni, np. przekształcać jego infrastruktury, samodzielnie dokonywać wyboru pomieszczeń do magazynowania itp. Wnioskodawca - usługodawca, wykonuje pisemne dyspozycje kontrahenta unijnego dotyczące jedynie samego towaru, tj. sposobu przygotowania towaru do wysyłki, np. zabezpieczenia i oznakowania towaru, jak również dyspozycje dotyczące terminów realizacji zlecenia.

Wysyłany na podstawie dyspozycji towar usługodawca zaopatruje we wszystkie wymagane prawem dokumenty handlowe (obsługa biurowa), np. HDI - handlowy dokument identyfikacji towaru, CMR - list przewozowy transportu lądowego. Dane do dokumentów, np. nazwa klienta, miejsce dostawy, dostarcza kontrahent unijny. Po zrealizowaniu wysyłki wysłany towar jest fakturowany przez kontrahenta unijnego, tj. właściciela towaru, na nabywcę. Nabywcami towaru są klienci zagraniczni oraz krajowi.

Wnioskodawca (usługodawca) wystawia faktury za wykonane przez siebie usługi za okresy tygodniowe. W przypadku, gdy koniec miesiąca kalendarzowego przypada w trakcie tygodnia, wówczas za jeden tydzień wystawiane są dwie lub więcej faktur.

Usługi sprzedawane przez Wnioskodawcę, jako świadczone na nieruchomości (poza obsługą biurową), opodatkowane są zgodnie z art. 28e ustawy o VAT w Polsce według stawki podstawowej i traktowane są jako kompleksowa usługa związana z najmowaną nieruchomością, natomiast usługi świadczone na rzecz polskiego podmiotu opodatkowane są zgodnie z art. 28b również w Polsce według stawki podstawowej.

W związku ze zmianą stanowiska Dyrektorów Izb Skarbowych w zakresie opodatkowania usług magazynowania, przechowywania towarów dla kontrahentów unijnych nieposiadających siedziby ani miejsca wykonywania działalności na terytorium Polski, posługujących się w transakcjach zarówno numerem identyfikacji unijnym (VAT-UE) jak i nadanym dla potrzeb transakcji krajowych (PL), po wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości w zakresie zmiany opodatkowania świadczonych usług magazynowania i mrożenia towarów z opodatkowania stawką krajową według położenia nieruchomości na mechanizm odwrotnego obciążenia na nabywcę usługi. W takim wypadki faktury wystawiane za usługi dla kontrahenta powinny być wystawiane z jego numerem VAT- UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dla kompleksowej usługi składowania i mrożenia, w skład której wchodzi przechowywanie mięsa w chłodni wraz z wewnętrzną obsługą logistyczną przechowywanego mięsa, miejsce świadczenia powinno być ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. będzie to miejsce siedziby usługobiorcy (czyli kontrahenta unijnego).

2. Czy na fakturze za usługę magazynowania i chłodzenia, opisaną przez Spółkę, świadczoną na terytorium Polski, Spółka powinna zaznaczać, że podatek VAT zostanie rozliczony przez nabywcę usługi na zasadzie odwrotnego obciążenia, w sytuacji gdy nabywcą usługi i adresatem faktury będzie kontrahent unijny posiadający aktywny NIP UE, jak i posługujący się numerem nadanym w Polsce z przedrostkiem PL. Czy dla tego typu transakcji kontrahent unijny musi się posługiwać wyłącznie numerem unijnym.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

I tak, w oparciu o art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland Sp. z o.o. Wyrok ten sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku.

W wyroku w sprawie C-155/12 TSUE wskazał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek, są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W świetle powyższego z przytoczonego wyroku wynika, że aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

* magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

* usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskującego, jak opisano w przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego w przypadku świadczonej przez niego usługi, usługobiorcy nie przyznano prawa używania całości lub części określonej w umowie o składowanie i chłodzenie nieruchomości.

Natomiast w kwestii świadczenia głównego, to świadczenie magazynowania z usługami pomocniczymi jest nierozerwalnie związane z usługą chłodzenia.

Dla przedmiotowego stanu Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację IPPP3/443-253/12-2/KT z dnia 5 czerwca 2012 r., w której wskazano, że:

"W przedmiotowej sprawie Spółka świadczy - jak wskazano we wniosku - kompleksową usługę mrożenia, zatem świadczeniem głównym w tym przypadku jest mrożenie mięsa, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, tj. przechowywanie mięsa w chłodni oraz wewnętrzna obsługa logistyczna przechowywanego mięsa. Należy uznać, że do wykonania usługi mrożenia niezbędne jest przechowywanie mięsa w chłodni oraz obsługa logistyczna tej chłodni. Jak wskazuje Wnioskodawca, dostarczone przez kontrahenta elementy mięsne po ich obróbce muszą być mrożone, składowane oraz rozdysponowane logistycznie. Do momentu dyspozycji wysyłki elementy przechowywane są w chłodniach Wnioskodawcy, a po otrzymaniu zlecenia wysyłki towary są pakowane i ładowane na rzecz kontrahenta unijnego do kraju przeznaczenia.

Odnosząc powyższe do regulacji dotyczących miejsca świadczenia usług należy wskazać, iż kompleksowa usługa mrożenia, w której skład wchodzi przechowywanie mięsa w chłodni oraz wewnętrzna obsługa logistyczna, jest usługą ściśle związaną z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia nieruchomością, jaką jest chłodnia. A zatem są to usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy, dla których miejscem świadczenia i opodatkowania jest miejsce położenia tej nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska. Wnioskodawca zobowiązany jest rozliczyć świadczenie tych usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w tym dotyczącymi momentu powstania obowiązku podatkowego."

We wniosku na poprzedni stan prawny potraktowano usługę jako związaną z nieruchomością i opodatkowaną w Polsce według siedziby nieruchomości. Nie analizowano zagadnienia prawa do dysponowania nieruchomością, którego usługobiorca - podmiot unijny nie posiada.

Przedstawiony wyrok TSUE wskazuje, że prawidłowe postępowanie w zakresie opodatkowania usługi składowania i mrożenia oraz szeregu innych usług pomocniczych opisanych we wniosku powinno odbywać się na zasadzie odwrotnego obciążenia. Dlatego dla tego typu usługi na fakturach wystawionych dla usługobiorcy Spółka powinna umieszczać NIP unijny kontrahenta, zgodnie z ww. art. 28b ustawy, według miejsca siedziby usługobiorcy, tj. terytorium kraju UE innego niż terytorium Polski. W konsekwencji tego nie znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Transakcję taką należy dokumentować fakturą bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106e ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 106a pkt 2 lit. b u.p.t.u.) oraz z wyrazami "odwrotne obciążenie" (art. 106e ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.). Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę powinna również zawierać numer VAT-UE Wnioskodawcy oraz numer VAT-UE unijnej firmy (art. 106e ust. 1 pkt 24 u.p.t.u.). Dla tego typu transakcji kontrahent unijny musi podawać swój numer VAT-UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce opodatkowania danej usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, w oparciu o art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w tym przepisie zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN", magazynować oznacza "składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu" (W-wa 2005 r., s. 434). Oczywistym jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - polska spółka zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług - świadczy kompleksową usługę magazynowania towarów na rzecz kontrahenta unijnego, zarejestrowanego również w Polsce. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z kontrahentem unijnym obejmuje świadczenie usług składowania, mrożenia, obsługę logistyczną i usługi dodatkowe w zakresie składowania zapasów towarów - produktów mięsnych, będących całkowitą własnością kontrahenta unijnego.

Zgodnie z zapisami ww. umowy o składowanie i mrożenie, do zobowiązań usługodawcy należy przyjęcie (od podmiotu zobowiązanego do fizycznego dostarczenia produktów mięsnych do chłodni Wnioskodawcy), zamrożenie, przechowywanie, przygotowanie do wysyłki oraz załadunek towaru na środki transportu zgodnie z zamówieniami złożonymi przez kontrahenta. Wnioskodawca odpowiada za prawidłowy stan jakościowy towaru w trakcie jego przechowywania, ubezpieczenie przechowywanego towaru, a także za posiadanie wszelkich stosownych uprawnień typu weterynaryjnego do świadczenia działalności chłodniczej dla produktów mięsnych.

Usługą główną będącą przedmiotem zawartej umowy jest magazynowanie towaru dla kontrahenta unijnego, a usługami ściśle powiązanymi z nią są usługi: mrożenia, wewnętrzna logistyka, przygotowanie i zabezpieczenie towaru do wysyłki, prowadzenie dokumentacji magazynowej itd.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że usługobiorca - kontrahent unijny - nie ma prawa samodzielnego wykorzystywania powierzchni magazynowych chłodni Wnioskodawcy, ani zarządzania nimi. Usługobiorca nie może ingerować w rodzaj i sposób wykorzystania obiektu chłodni, np. przekształcać jego infrastruktury, samodzielnie dokonywać wyboru pomieszczeń do magazynowania itp. Wnioskodawca wykonuje pisemne dyspozycje kontrahenta unijnego dotyczące jedynie samego towaru, tj. sposobu przygotowania towaru do wysyłki, np. zabezpieczenia i oznakowania towaru, jak również dyspozycje dotyczące terminów realizacji zlecenia.

Dotychczas Spółka traktowała opisane usługi jako świadczone na nieruchomości (poza obsługą biurową), które opodatkowane są zgodnie z art. 28e ustawy o VAT w Polsce według stawki podstawowej jako kompleksowe usługi związane z nieruchomością.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest określenie miejsca świadczenia i - co za tym idzie - opodatkowania świadczonych usług magazynowania i mrożenia towarów oraz poprawnego udokumentowania tych świadczeń.

W celu określenia, czy usługi świadczone przez Spółkę można uznać za związane z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland Sp. z o.o. Wyrok ten sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku.

Wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz.s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16. Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec.s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb.Orz.s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17.

W tym względzie TSUE, opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to - wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów - powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12. TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie.

Jeżeli chodzi o pojęcie "nieruchomości", należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W świetle powyższych uwag TSUE, aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

* usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Zatem, analiza przedstawionego opisu sprawy, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że skoro - jak wskazano we wniosku - usługobiorca nie ma prawa używania całości ani części określonej nieruchomości (magazynu), w której Spółka świadczy na jego rzecz kompleksowe usługi magazynowania, i nieruchomość ta nie stanowi przedmiotu umowy (tekst jedn.: nieodzownego elementu całego świadczenia) - usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. Jeżeli zatem kontrahent unijny będący usługobiorcą nie posiada na terenie Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego byłyby świadczone opisane usługi, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia kompleksowych usług w zakresie składowania i mrożenia wraz z czynnościami dodatkowymi jest miejsce, gdzie ich nabywca posiada siedzibę. Tym samym, świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Sytuacja, w której czynność zrealizowana przez polskiego podatnika nie podlega opodatkowaniu w Polsce nie oznacza, że pozostaje ona całkowicie poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Przepisy nakładają bowiem na podatnika obowiązek udokumentowania wykonania takiej czynności fakturą.

Dla udokumentowania usług świadczonych na rzecz klienta zagranicznego Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wskazany w powyższym przepisie art. 106a pkt 2 ustawy stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu XI ustawy w zakresie faktur stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 10 - 14 wymieniono:

* kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10);

* stawkę podatku (pkt 12);

* sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);

* kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);

a ponadto w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Natomiast z art. 106e ust. 1 pkt 24 ustawy wynika, że w przypadku świadczenia usług, do których stosuje przepis art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej, faktura wystawiona przez sprzedawcę powinna zawierać numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL, a także numer, za pomocą którego nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a, faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zatem, za wykonane kompleksowe usługi magazynowania Wnioskodawca może wystawiać faktury dla zagranicznego usługobiorcy, posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w kraju UE innym niż Polska, które nie będą zawierały stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto. Faktury te powinny być opatrzone adnotacją "odwrotne obciążenie", ponieważ podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług będzie ich nabywca. W takiej sytuacji, na wystawionej fakturze Wnioskodawca powinien wskazać numer, pod którym jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE) oraz numer unijnego kontrahenta, za pomocą którego podmiot ten jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w swoim państwie, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Tut. Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie poruszone w opisanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.