IPPP3/443-123/11-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2011 r. (data złożenia 27 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług organizacji obozów sportowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług organizacji obozów sportowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nauczaniu gry w tenisa dzieci i młodzież. Z zawodu jest nauczycielem wychowania fizycznego z przygotowaniem pedagogicznym.

Latem Wnioskodawca ma zamiar zorganizować obóz sportowy dla dzieci i młodzieży, którego głównym celem będą sportowe zajęcia ogólnorozwojowe oraz nauka gry w tenisa.

W związku z powyższym zadano następujące pytane:

Czy usługi organizacji obozów sportowych dla dzieci i młodzieży, których głównym celem będzie nauczanie gry w tenisa może podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na tej samej podstawie - art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku VAT, mówi, że ze zwolnienia z VAT korzystają usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez nauczycieli. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Warunek podmiotowy Wnioskodawca spełnia, gdyż jest nauczycielem wychowania fizycznego. Przepis niezbyt precyzyjnie reguluje przedmiot zwolnienia, gdyż nie określa, co dokładnie ma być nauczane w ramach tej usługi. Wskazówką jest poziom, na jakim nauka ma być prowadzona (i przez kogo). Widać tu ścisłe nawiązanie do zakresu nauczania obowiązującego w szkole. Zatem zakresem tym należy objąć wszystkie zajęcia szkolne: zarówno te teoretyczne jak i praktyczne, jakim jest sport (wychowanie fizyczne). Korzystając z tej analogii, oraz biorąc pod uwagę, kto świadczy te usługi, należy przyjąć, że ustawodawca mówiąc o zwolnieniu miał na myśli lekcje nauczania wszystkich przedmiotów bez wyjątku.

Głównym celem organizowanych przez Wnioskodawcę obozów sportowych dla dzieci i młodzieży jest nauka wychowania fizycznego i gry w tenisa. Opierając się na powyższym wnioskowaniu, lekcje nauczania wychowania fizycznego, w tym nauki gry w tenisa mogą korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Sama organizacja pobytu uczestników jest świadczeniem pobocznym dla głównej usługi: prywatne nauczanie gry w tenisa przez nauczyciela. Świadczenie główne korzysta ze zwolnienia, zatem organizacja obozów, jako usługa kompleksowa, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści powołanych przepisów każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, uznawane jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za usługę. Ta z kolei, w przypadku gdy jest odpłatna, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący nauczycielem wychowania fizycznego z przygotowaniem pedagogicznym latem ma zamiar zorganizować obóz sportowy dla dzieci i młodzieży, którego głównym celem będą sportowe zajęcia ogólnorozwojowe oraz nauka gry w tenisa. Przy czym jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku sama organizacja pobytu uczestników jest świadczeniem pobocznym dla głównej usługi, którą jest prywatne nauczanie gry w tenisa przez nauczyciela.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy objęcia usługi organizacji obozów sportowych dla dzieci i młodzieży, których głównym celem będzie nauczanie gry w tenisa zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenia ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie lit. j) powołanego art. 132 ust. 1 Dyrektywy zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

I tak też zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Nie ma przy tym znaczenia, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości, iż Wnioskodawca wypełnia przesłanki podmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Ponadto odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (Dz. U. Nr 4, poz. 17) nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym obejmuje wychowanie fizyczne. Przy czym zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 sierpnia 2009 r. w sprawie dopuszczalnych form realizacji dwóch godzin obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego (Dz. U. Nr 136, poz. 1116), określającego formy realizacji dwóch godzin obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VI szkoły podstawowej, gimnazjum i szkół ponadgimnazjalnych, w ramach tygodniowego wymiaru godzin, mogą być prowadzone w formie zajęć: sportowych, rekreacyjno-zdrowotnych, tanecznych oraz aktywnych form turystyki. Propozycje form realizacji zajęć - zgodnie z ww. rozporządzeniem - powinny uwzględniać: potrzeby zdrowotne uczniów, ich zainteresowania oraz osiągnięcia sportowe w danej dziedzinie sportu lub aktywności fizycznej, uwarunkowania lokalne, miejsce zamieszkania uczniów, tradycje sportowe środowiska lub szkoły i możliwości kadrowe. Co więcej w podstawie programowej kształcenia ogólnego dla gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych, których ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego stanowiącej załącznik numer 4 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół w zakresie wychowania fizycznego w części określonej jako "treści nauczania - wymagania szczegółowe" podniesiono, iż uczeń stosuje w grze: odbicie piłki oburącz sposobem dolnym, zagrywkę, forhend i bekhend, zawody. Tak więc prywatna nauka gry w tenisa dzieci i młodzież stanowi usługę prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Niemniej jednak w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca będzie świadczył usługę organizacji obozów sportowych dla dzieci i młodzieży a nie usługę nauki gry w tenisa. Co prawda - jak wskazał Wnioskodawca - celem organizowanych obozów sportowych dla dzieci i młodzieży będzie nauka wychowania fizycznego i gry w tenisa jednakże niniejsze będzie miało miejsce w ramach usługi organizacji obozów sportowych dla dzieci i młodzieży.

Przedstawiony w złożonym wniosku opis zdarzenia przyszłego w ocenie tutejszego Organu pozwala stwierdzić, iż mamy w tym przypadku do czynienia z usługą kompleksową, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Wskazać należy, iż zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, turystyka to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979 r., s. 159).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

W tym miejscu wskazać należy, iż Wnioskodawca błędnie przyjął, iż organizacja pobytu uczestników jest świadczeniem pobocznym dla usługi głównej jaką jest prywatne nauczanie gry w tenisa. Jak wskazano powyżej w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca będzie świadczył usługę organizacji obozów sportowych dla dzieci i młodzieży a nie usługę nauki gry w tenisa.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przy czym ust. 5 cytowanego artykułu stanowi, iż w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem "usługi własne" - jako część składowa usługi turystyki - podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług niezależnie od ich rodzaju.

Należy podkreślić, iż fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - co wyraźnie wynika z brzmienia ww. art. 119 ustawy - nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek podatku od towarów i usług.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Wobec tego należy uznać, iż zarówno usługi własne, świadczone przez Wnioskodawcę, jak i zakupione dla potrzeb realizacji opisanego świadczenia usługi obce dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowią w konsekwencji świadczenie złożone, które należy uznać za świadczenie usług turystyki.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku opis sprawy uznać należy, iż charakter świadczonych usług i sposób ich realizacji wskazuje na konieczność opodatkowania przedmiotowych usług organizacji obozów dla dzieci i młodzieży według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy.

Reasumując, usługi organizacji obozów sportowych dla dzieci i młodzieży, których głównym celem będzie nauczanie gry w tenisa nie będą mogły podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Wnioskodawca przedmiotowe usługi winien traktować jako usługi turystyki i opodatkować według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy stosując do całości usługi stawkę 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług organizacji obozów sportowych. Kwestia prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług prywatnego nauczania gry w tenisa została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.