IPPP3/443-1222/10-4/LK - Możliwości dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2010 r. (data wpływu 15 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) na wezwanie z dnia 18 stycznia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-1222/10-2/LK z dnia 18 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.1. Przedmiotem działalności S. Sp. z o. O. < S., Spółka lub Wnioskodawca> jest udzielanie finansowania na zakup sprzętu lub pojazdów. Co do zasady finansowanie jest udzielane w postaci leasingu (finansowego albo operacyjnego). Przeważającą część kontrahentów Spółki stanowią podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zarejestrowane jako podatnicy VAT.

1.2. W ramach swojej oferty leasingowej Spółka pośredniczy w zawarciu umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, do której zawarcia jest zobowiązany klient, Spółka w takich sytuacjach nabywa, a następnie odsprzedaje klientowi usługę ubezpieczenia.

1.3. W zależności od zapisów umowy w przypadku niektórych umów leasingu do odsprzedawanych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu Spółka stosowała zwolnienie z VAT. W chwili obecnej Spółka zamierza skorygować wystawiane faktury poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% podatek VAT do wartości ubezpieczenia. Podatek VAT będzie na takich fakturach wyliczony metodą "od sta", tzn. do wartości ubezpieczenia będzie doliczony VAT w wysokości 22%.

1.4. W praktyce, wystawiane będą faktury korygujące kierowane do:

1.5. Należy zakładać, że część kontrahentów, którzy otrzymają takie faktury korygujące odmówi zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą, a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności. Kontrahenci ci mogą należeć do każdej z grup wskazanych w punkcie 1.4. powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z artykułem 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., w przypadku gdy:

* kontrahent (należący do grupy wymienionej w punkcie 1.4. a), b) lub c)) nie zapłaci należności wynikającej z wystawionej korekty (nie zapłaci kwoty zwiększenia) w terminie określonym w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT,

* faktura korygująca była wystawiona z powodu zmiany stawki (zamiast zwolnienia z VAT zastosowano stawkę podstawową),

* pozostałe warunki do skorzystania z ulgi na złe długi określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT są spełnione,

Wnioskodawca ma prawo do skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT wynikającego z dokonanej sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

ii. kontrahent nie uregulował różnicy w cenie wynikającej z wystawionej korekty w ciągu 180 dni,

iii. pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 są spełnione,

Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi. Ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego, które wynikają z faktury korygującej.

Celem przepisów określonych w rozdziale 1a w dziale IX ustawy o VAT dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności potocznie określanych jako ulga na złe długi, jest "uwolnienie" sprzedawcy od konieczności ponoszenia kosztów podatku VAT w przypadku, gdy niesolidny kontrahent (nabywca) nie ureguluje kwoty wynikającej z wystawionej faktury, która obejmuje również podatek VAT. W ten sposób, między innymi, realizuje się zasada neutralności w podatku VAT.

Przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku wierzytelności nieściągalnych (o ile nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o VAT) "Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług..."

Z omawianego przepisu oraz z całokształtu przepisów ustawy o VAT można wyciągnąć wniosek, że w omawianej sytuacji korekcie podlega kwota należnego podatku od towarów i usług, niezależnie od okoliczności, czy kontrahent (odbiorca towaru lub usługi opodatkowanej VAT) dokonał zapłaty za towary w części bądź nie dokonał zapłaty w ogóle.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym, wierzytelność w wysokości kwoty podatku VAT materializuje się dopiero w chwili wystawienia faktury korygującej. Dlatego dopiero w momencie określonym w fakturze korygującej Wnioskodawca ma możliwość jej dochodzenia. Jednocześnie z chwilą wystawienia faktury korygującej kwota podatku VAT jest uwzględniana we właściwej deklaracji podatkowej Spółki. Oznacza to, że kwota należnego podatku VAT, która może być skorygowana zgodnie z przepisami dotyczącymi ulgi na złe długi (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych art. 89a ustawy o VAT) powstaje dopiero z chwilą wystawienia faktury korygującej co uzasadnia ewentualną korektę z tytułu ulgi na złe długi w stosunku do całej kwoty podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy również przepisy ustawy o VAT obowiązujące kontrahenta w zakresie odliczenia podatku naliczonego z korekty Spółki oraz przepisy ulgi na złe długi dotyczące dłużnika (art. 89b ustawy o VAT), uzasadniają przyjęcie tezy, że ewentualnej korekcie po stronie Spółki z tytułu ulgi na złe długi podlega cały podatek należny wykazany na fakturze korygującej.

W omawianym przypadku kontrahent będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z chwilą otrzymania faktury korygującej (gdyż dopiero z tej faktury wynika kwota tego podatku). W pierwotnej fakturze sprzedaż była zwolniona z VAT i nie zawierała podatku należnego podlegającego odliczeniu. Jeżeli kontrahent prowadzi działalność opodatkowaną, co do zasady ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Również zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, kontrahent w przypadku nieuregulowania należności w określonym terminie "... jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur,... ". Dlatego w omawianym przypadku biorąc pod uwagę zasadę neutralności VAT, pożądane jest aby Spółka była uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do całej kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej korekty.

Na możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi po stronie Spółki, w przypadku gdy kontrahent nie zapłacił kwoty VAT wskazują również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 lutego 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1634/09-7/EN) wskazał, iż w przypadku aportu, gdy spółka nie uiści kwoty VAT wykazanego na fakturze od wspólnika (a kwota netto zostanie pokryta udziałami w tej spółce) wspólnik ma prawo zastosować ulgę na złe długi. W opisanym stanie faktycznym Spółka znajduje się ona w zbliżonej sytuacji do wspólnika, który nie otrzymał od spółki kwoty VAT od aportu (a wartość netto transakcji została pokryta udziałami). W takim przypadku stosując argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w zakresie nieuregulowanej kwoty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przy czym, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Należy zauważyć, iż możliwość skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i dłużnika i wierzyciela, określone w art. 89a ust. 2 ustawy, tj.:

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Z powołanego przepisu art. 89a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na zapłatę wierzytelności przez dłużnika po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru ww. dokumentu przez dłużnika.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Należy zauważyć, że wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, warunek skorzystania z ulgi na złe długi ma charakter formalny. Bowiem wymogiem dokonania korekty jest uprzednie zawiadomienie dłużnika.

W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają, zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Ponadto wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w cyt. powyżej art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności. Jeżeli więc dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania ww. zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Natomiast jeśli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności - korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT daje prawo do skorygowania podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności oddaje w leasing sprzęt i pojazdy. W zależności od zapisów umowy w przypadku niektórych umów leasingu do odsprzedawanych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu Spółka stosowała zwolnienie z VAT. W chwili obecnej Spółka zamierza skorygować wystawiane faktury poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% podatek VAT do wartości ubezpieczenia. Wątpliwość Spółki budzi prawo spółki do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych wynikających z wystawionej faktury korygującej w sytuacji kiedy część kontrahentów, którzy otrzymają faktury korygujące odmówi zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą, a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności. Spółka wskazuje, iż zostaną spełnione warunki zawarte w art. 89a ust. 2 ustawy.

Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazuje, iż Spółka zamierza wystawić faktury korygujące z powodu zmiany ceny świadczonej usługi. Podatek należny wynikający z wystawionych faktur korygujących będzie wykazany w deklaracji podatkowej. Będą również spełnione pozostałe warunki określone art. 89a ust. 2 ustawy. Ponadto nieściągalne wierzytelności zostaną uprawdopodobnione tj. minie 180 dni od terminu płatności i dłużnik nie ureguluje jej.

W takich okolicznościach Spółka będzie miała prawo na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy do dokonania korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych wynikających z faktur korygujących, z których podatek należny został wykazany w deklaracjach podatkowych i nie został w całości zapłacony.

Analizując powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w momencie gdy nieściągalność zostanie uprawdopodobniona i zostaną spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy Spółka będzie miała prawo do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych w całości niezapłaconego w odniesieniu do całej kwoty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej wykazanego w deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy nadmienić, iż w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.