IPPP3/443-1219/10-4/JF - Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania stawki podatku dla usługi szkolenia - jest nieprawidłowe oraz

* prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla usługi szkolenia oraz odliczenie podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki z o.o. jest m.in. świadczenie usług szkoleniowych nieobjętych systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Otrzymała zgodę na realizację projektu finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Projekt zakłada przeprowadzenie szkoleń menedżerskich dla pracowników przedsiębiorstw. Projekt jest przedsięwzięciem nie przynoszącym przychodu a koszty z nim związane w większości pokrywane są ze środków unijnych (ponad 94 % całkowitych kosztów w projekcie) oraz w niewielkiej części (poniżej 6 % całkowitych kosztów projektu) z wkładu gotówkowego osób biorących udział w szkoleniu.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka sklasyfikowała oferowane usługi na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.) jako spełniające przesłanki usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednakże posiada w tym zakresie wątpliwości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa z dnia 29 października 2010 r.) jaką stawkę VAT należy przyjąć na usługi szkoleniowe w ww. projekcie... W przypadku gdyby usługi były opodatkowane stawką 23 % VAT czy Spółka ma możliwość odzyskania VAT, a jeśli tak to w jakiej części i na jakich zasadach. W przypadku jeżeli usługa podlega zwolnieniu z podatku VAT nie ma możliwości odzyskania VAT.

Zdaniem Spółki dotychczas świadczenie usługi szkolenia zwolnione było z podatku VAT. Obecnie obowiązującą stawką VAT jest 23 %.

Wnioskodawca nie ma możliwości odzyskania podatku VAT w przedmiotowym przypadku. Zgodnie bowiem z zapisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT mówiącym, iż "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.", Jedyna sprzedaż, która wystąpi w projekcie - związana z przekazaniem przez uczestników projektu wkładu gotówkowego - jako sprzedaż usługi szkoleniowej będzie zwolniona z VAT a więc VAT naliczony nie będzie powiązany ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko te zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP2/443-1013/09-4/PW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania usługi szkolenia uznaje się za nieprawidłowe oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23 %, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgonie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi z zakresu szkoleń menedżerskich dla pracowników przedsiębiorstw świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, konieczne jest stwierdzenie:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w 100 % finansowane ze środków Unii Europejskiej, a więc środków publicznych - zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Zwolnieniu podlegają również szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, co przewiduje § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług szkolenia przystąpił do realizacji projektu, którego koszty w ponad 94% będą pokryte ze środków unijnych i prawie 6% z wkładu uczestników szkolenia. Założeniem projektu są szkolenia menedżerskie dla pracowników przedsiębiorstw. Działalność Wnioskodawcy nie jest jednocześnie objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o oświacie, a oferowane szkolenia Wnioskodawca klasyfikuje jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, do którego mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów wskazują, iż Wnioskodawca realizując ww. projekt w zakresie szkolenia menedżerskiego dla pracowników przedsiębiorstwa świadczy usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem menedżera lub też nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przy czym prowadzona działalność nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o oświacie ani nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o oświacie. Wobec tego nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ani w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jednocześnie realizowany projekt jest w przeszło 94% finansowany ze środków unijnych zaliczanych do środków publicznych. Są to wystarczające przesłanki do zastosowania § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. W związku z tym świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia menedżerskiego dla pracowników przedsiębiorstwa finansowane w przeszło 94% ze środków publicznych i w prawie 6% z wkładu własnego uczestników szkolenia w całości podlegają zwolnieniu z podatku określonemu w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

W związku z tym, że Wnioskodawca jako własne stanowisko wskazał, że obecnie obowiązującą stawką jest 23%, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do części pytania dotyczącego prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących realizacji projektu należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Zatem, w przypadku braku związku nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W konsekwencji powyższego skoro prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia menedżerskie na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia podlegają zwolnieniu od opodatkowania, to Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizowanego projektu.

Mając powyższe na uwadze należy stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.