IPPP3/443-1218/10-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem licencji - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem licencji na oprogramowanie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego oznaczone w klasyfikacji PKD poz. 6622.Z, tj. usługi agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Ponad 98% wartości sprzedaży stanowi sprzedaż usług zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka dokonuje importu usług - zakupu licencji na wykorzystywane oprogramowanie komputerowe od podmiotu spoza Unii Europejskiej. Zakup usług związany jest zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną. Nie jest możliwy dokładny podział zakupów i przyporządkowanie ich do sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. Spółka dokonuje naliczenia podatku należnego i jednocześnie naliczenia podatku naliczonego od importu usług, zatem zakup tych usług jest neutralny podatkowo dla Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupem licencji na oprogramowanie od podmiotu spoza UE, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dokonując zakupu (importu usług) licencji na oprogramowanie komputerowe, który to zakup związany jest zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną, a nie jest możliwe dokładne ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, Spółka dokonuje naliczenia podatku należnego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, z uwzględnieniem art. 28l pkt 1 ustawy.

Zdaniem Spółki, ma Ona prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy. W konsekwencji opodatkowanie transakcji związanej z importem usługi będzie dla Spółki neutralne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy podatek należny od importu usług jest jednocześnie podatkiem naliczonym.

A zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (tj. takimi, które generują podatek należny).

Powyższa zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponad 98% wartości sprzedaży Spółki stanowi sprzedaż usług zwolnionych z podatku VAT. Ponadto Spółka dokonuje importu usług - zakupu licencji na wykorzystywane oprogramowanie komputerowe od podmiotu spoza Unii Europejskiej. Zakup tych usług związany jest zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną, przy czym nie jest możliwy dokładny podział zakupów i przyporządkowanie ich do sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. Spółka wykazuje podatek należny i jednocześnie podatek naliczony od importu usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do art. 106 ust. 7, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług, wystawiane są faktury wewnętrzne. W fakturach tych podatnik wykazuje jednocześnie podatek należny i naliczony. Zatem podatek należny od importu usług, zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, jest jednocześnie podatkiem naliczonym. Zaznaczyć jednak trzeba, że faktura wewnętrzna dokumentująca import usług stanowi podstawę do realizacji prawa do obniżenia podatku należnego, pod warunkiem, że nabywane usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku, jak i opodatkowanymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i art. 91 ustawy, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna - art. 90 ust. 9 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Wnioskodawca w przypadku nabycia usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, może zatem odliczyć podatek naliczony tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że Spółka zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

Jeżeli natomiast towary i usługi związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami są związane częściowo ze sprzedażą opodatkowaną, a częściowo ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 i art. 91 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, iż ponad 98% wartości sprzedaży Spółki stanowią usługi zwolnione z podatku VAT. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem (w ramach importu usług) licencji na wykorzystywane oprogramowanie komputerowe w zakresie, w jakim zakupy te są związane z wykonywaniem czynności zwolnionych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, skoro Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać bezpośrednio całości podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności (opodatkowanych i zwolnionych), to w odniesieniu do tych wydatków należy zastosować regulacje prawne zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka ma zatem prawo jedynie do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (importu) przedmiotowych usług, zakupionych w ramach prowadzonej działalności, w zakresie, w jakim będą one służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - z uwzględnieniem proporcji ustalonej w oparciu o zapisy art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, z uwzględnieniem terminu złożenia wniosku, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.