IPPP3/443-1217/11-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą użycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy jest:

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 1;

* prawidłowe - w zakresie pytań nr 2 i 3.

W dniu 8 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą użycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakupie aromatów zawierających alkohol etylowy z innych krajów Unii Europejskiej. Aromaty te klasyfikowane są do pozycji 3302 nomenklatury CN, która w taryfie celnej opisywana jest jako "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle..."

Aromaty są następnie odsprzedawane innym podmiotom polskim z przeznaczeniem stosowania do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, i zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego zgodnie z treścią zawartą w art. 30 ust. 9 pkt 5) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Podmiot kupujący składa Spółce oświadczenie o takim stosowaniu aromatów. Ponadto Spółka prowadzi ewidencje zakupionych i odsprzedanych aromatów aby w przypadku kontroli móc wykazać, że wszystkie aromaty zostały wykorzystane zgodnie ze zwolnieniem zawartym w art. 30 ust. 9 pkt 5 Ustawy o podatku akcyzowym.

Należy podkreślić, że aromaty na bazie alkoholu są przywożone z innych krajów Unii Europejskiej do magazynów Spółki w Warszawie na podstawie dokumentów transportowych oraz faktury handlowej bez konieczności przemieszczania ich na dokumentach e-AD czy UDT. W podobny sposób Spółka, sprzedając te produkty, dostarcza je do odbiorcy (jeżeli nabywa je do celów określonych w art. 30 ust. 9 pkt 5) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym na zwyczajowych dokumentach przewozowych bez konieczności użycia e-AD.

Postępowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami akcyzowymi co potwierdzone jest interpretacją indywidualną otrzymaną od Ministra Finansów dnia 23 marca 2010 r. znak: IPPP3/443-13/10-2/KB.

Jednakże po dokonanym remanencie okazało się, że bardzo niewielka część nabytych aromatów nie została sprzedana na rynku polskim z powodów:

Ponadto może się też zdarzyć w przyszłości, że część towaru nie zostanie sprzedana z powodu: kradzieży towaru, zniszczenie towaru w transporcie, przypadkowe rozlanie w magazynie itp. nieprzewidziane przypadki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Należy stwierdzić, że w przypadku handlu i pośrednictwa w handlu aromatami na bazie alkoholu, przeznaczonymi do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, zwolnionych od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przedsiębiorca nie musi posiadać jakiegokolwiek zezwolenia przewidzianego tą ustawą. Towary te nie znajdują się również w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przepisy nie regulują również dodatkowych warunków w przypadku zwrotu aromatów na bazie alkoholu do sprzedawcy, który zwróci nam zapłaconą kwotę za odesłane towary.

Ponieważ przy przywozie aromatów Spółka nie musi posiadać zezwolenia jako zarejestrowany odbiorca ani powiadamiać Urzędu Celnego o przyjmowaniu towaru do magazynu oraz z uwagi na fakt, że towar nie jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy należy przyjąć, per analogia, że Spółka może odesłać zakupione towary sprzedawcy dołączając fakturę proforma wraz z dokumentami transportowymi bez konieczności powiadamiania Urzędu Celnego oraz wypełniania e-AD. Spółka nie jest również zobowiązana do wyliczania podatku akcyzowego i jego wpłaty na konto Urzędu Celnego. W przypadku kontroli Spółka powinna wykazać, na podstawie faktury pro forma dokumentów transportowych oraz korekty pierwotnej faktury, że określona ilość towaru została odebrana przez sprzedawcę.

Ad 2.

W związku z decyzją podjętą przez Spółkę, że towary, które zostały wcześniej zakupione z przeznaczeniem do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, a tym samym zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie zostaną na ten cel przeznaczone z powodu wycofania się kontrahenta polskiego z zakupu całości lub części zamówionego towaru lub upływu terminu przydatności produktu do użycia, Spółka zobowiązana jest wyliczyć i zapłacić podatek akcyzowy.

Jednakże z uwagi na przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) zgodnie z którym "Przedmiotem opodatkowania jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy..., jeżeli ich użycie:

w powiązaniu z przepisem art. 10 ust. 1 mówiącym, że "Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej."

należy przyjąć, że dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień podjęcia decyzji (zaistniały stan faktyczny) że towary, które wcześniej były zakupione z przeznaczeniem na cel zwolniony nie zostaną zużyte z powodów wymienionych powyżej (należy nadmienić, że powód odstąpienia od zwolnienia jest niezależny od Spółki). Dlatego też odsetki od zaległości podatkowych są nienależne.

Ad 3.

Biorąc pod uwagę przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) zgodnie z którym "Przedmiotem opodatkowania jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy "jeżeli ich użycie:

w powiązaniu z przepisem art. 10 ust. 1 mówiącym, że "Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej." należy przyjąć, że dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień zaistnienia stanu faktycznego tzn.: kradzieży towaru, zniszczenie towaru w transporcie, przypadkowego rozlania w magazynie itp. nieprzewidzianym przypadkom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 1;

* prawidłowe - w zakresie pytań nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 43 ww. załącznika określony został jako wyrób akcyzowy (bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy) alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie do art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Należy zauważyć, że Minister Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy, mógł określić w drodze rozporządzenia dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32 ustawy, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień. Na podstawie m.in. tego upoważnienia zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070).

W ww. rozporządzeniu nie określono dodatkowych warunków dotyczących stosowania zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy. Spółka nie ma zatem obowiązku prowadzenia ewidencji czy składania zabezpieczenia akcyzowego.

Niemniej jednak w interesie Wnioskodawcy będzie wskazanie, np. w toku kontroli lub prowadzonego postępowania, iż przedmiotowe wyroby zostały faktycznie wykorzystane lub mają być wykorzystane na cele zwolnione od podatku akcyzowego, tj. do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakupie aromatów zawierających alkohol etylowy z innych krajów Unii Europejskiej. Aromaty te klasyfikowane są do pozycji 3302 nomenklatury CN, która w taryfie celnej opisywana jest jako "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle..."

Aromaty są następnie odsprzedawane innym podmiotom polskim z przeznaczeniem stosowania do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, i zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego zgodnie z treścią zawartą w art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Podmiot kupujący składa Spółce oświadczenie o takim stosowaniu aromatów. Ponadto Spółka prowadzi ewidencje zakupionych i odsprzedanych aromatów aby w przypadku kontroli móc wykazać, że wszystkie aromaty zostały wykorzystane zgodnie ze zwolnieniem zawartym w art. 30 ust. 9 pkt 5 Ustawy o podatku akcyzowym. Aromaty na bazie alkoholu są przywożone z innych krajów Unii Europejskiej do magazynów Spółki w Warszawie na podstawie dokumentów transportowych oraz faktury handlowej. W podobny sposób Spółka, sprzedając te produkty, dostarcza je do odbiorcy (jeżeli nabywa je do celów określonych w art. 30 ust. 9 pkt 5) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym na zwyczajowych dokumentach przewozowych. Jednakże po dokonanym remanencie okazało się, że bardzo niewielka część nabytych aromatów nie została sprzedana na rynku polskim z powodów:

Ponadto może się też zdarzyć w przyszłości, że część towaru nie zostanie sprzedana z powodu: kradzieży towaru, zniszczenie towaru w transporcie, przypadkowe rozlanie w magazynie itp. nieprzewidziane przypadki.

W związku z powyższym u Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości w kwestii możliwości zwrotu niewykorzystanych wyrobów, powstania obowiązku zapłaty akcyzy z powodu zmiany przeznaczenia ww. wyrobów

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że w przypadku handlu i pośrednictwa w handlu aromatami o kodzie CN 3302, przeznaczonymi do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy, bez spełniania dodatkowych warunków. Przy czym bez znaczenia jest fakt, czy po nabyciu od producenta przedmiotowe aromaty są od razu wykorzystywane w procesie produkcji, czy tylko magazynowane. Najważniejszym elementem jest przeznaczenie tych wyrobów, zgodnie z ww. przepisem.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca zmienił przeznaczenie nabywanych wyrobów to ich użycie niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy będzie opodatkowane akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

I tak, w przypadku gdy, z powodu wycofania się kontrahenta z zakupu lub upływu terminu przydatności produktu do użycia, Wnioskodawca podejmie decyzję o tym, że aromaty te nie będą (lub nie mogą być ze względu na przeterminowanie) dalej sprzedane na cele określone w art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy, to w momencie zmiany przeznaczenia powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednakże, bez znaczenia pozostaje fakt czy Wnioskodawca sprzedaje przedmiotowe wyroby podmiotowi od którego poprzednio zakupił te wyroby czy innemu podmiotowi. Bowiem przepisy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości przedstawionej przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 1 tj. po niewykorzystaniu zgodnie z przeznaczeniem zakupionych wyrobów i zmianie ich przeznaczenia Wnioskodawca nie może odsprzedać ich kontrahentowi bez opodatkowania akcyzą.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

Na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 5.

Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym (ust. 2).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, wzór oraz sposób obiegu kart uproszczonego dokumentu towarzyszącego, a także warunki, na jakich dokument handlowy może zastąpić uproszczony dokument towarzyszący, uwzględniając konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych oraz kwot akcyzy przypadającej do zapłaty (ust. 3).

A zatem, Wnioskodawca powinien uiścić akcyzę na rachunek właściwej izby celnej. W konsekwencji, wewnątrzwspólnotowa dostawa przedmiotowych wyrobów powinna odbywać się na warunkach określonych w art. 77 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast pytania nr 3 należy stwierdzić, że zdarzenia opisane przez Wnioskodawcę takie jak kradzież towaru, zniszczenie towaru w transporcie, rozlanie w magazynie itp. stanowią użycie wyrobów opisanych we wniosku niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, przez co są przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie z dniem zaistnienia tych zdarzeń, w myśl art. 10 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.