IPPP3/443-1216/10-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) uzupełnione w dniu 18 lutego 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 10 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia usługi dzierżawy części elektrowni wiatrowej jest:

* nieprawidłowe - w zakresie importu usługi,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 13 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 18 lutego 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 10 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia usługi dzierżawy części elektrowni wiatrowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS, której celem było osiągnięcie przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej z turbiny wiatrowej. W tym celu została zawarta umowa dzierżawy przez firmę R. Sp. z o.o., elektrowni wiatrowej do celów produkcji energii od trzech współwłaścicieli elektrowni wiatrowej, będących zarazem udziałowcami spółki R. Sp. z o.o.

Faktury za wydzierżawienie części elektrowni wiatrowej są wystawiane przez udziałowców dzierżawiących część elektrowni wiatrowej, czyli przez dwie firmy zarejestrowane w Polsce dla celów podatku VAT, natomiast jedna firma wydzierżawiająca część elektrowni jest firmą zarejestrowaną poza granicami Polski, czyli w Danii i nie posiada rejestracji na terytorium Polski dla celów podatku VAT. Firma zarejestrowana w Danii posiada numer VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jest podatnikiem w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki, w przypadku najmu (dzierżawy) przez nierezydenata (osobę mającą miejsce zamieszkania albo pobytu za granicami Polski) usługobiorcy krajowemu możemy mówić o imporcie usług. Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT importem usług są usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą Polski. Usługobiorca krajowy jako odbiorca usługi zagranicznej będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z art. 100 ust. 10 ustawy o VAT. Na potrzeby ust. 1 pkt 4 zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z art. 28b ma miejsce świadczenie usług, jest usługobiorca, jeżeli podatnik o którym mowa w art. 15, będący usługodawcą nie posiada na terytorium tego państwa członkowskiego siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zdaniem Spółki, w tym przypadku Spółka ma do czynienia z importem usług. Nawiązując do zakresu czynności, których wykonanie wymaga udokumentowania fakturą wewnętrzną, o których stanowi art. 106 ust. 7 ustawy pkt 4, należą do nich między innymi - import usług.

Zdaniem Spółki, firma R. Sp. z o.o. jest zobowiązana do wystawienia faktury wewnętrznej, o której mowa w art. 106 ust. 7 ustawy VAT.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Spółka wskazała, iż zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004.r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym nowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Generalnie - w oparciu o art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz 11, 12, 16 i 18. Jeśli podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy).

Podstawową zasadą na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyraża się ona w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi w rozumieniu przepisu art. 15 tej ustawy, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie importu usługi,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy, przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej z turbiny wiatrowej. W tym celu Spółka zawarła umowę dzierżawy elektrowni wiatrowej do celów produkcji energii od trzech współwłaścicieli elektrowni wiatrowej, będących zarazem udziałowcami Spółki. Za wydzierżawienie części elektrowni Spółka otrzymuje faktury od dwóch firm zarejestrowanych w Polsce dla celów podatku VAT, natomiast jedna firma wydzierżawiająca cześć elektrowni jest firmą zarejestrowaną poza granicami Polski - w Danii i nie posiada rejestracji na terytorium Polski dla celów podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego rozliczenia podatku VAT w związku z nabywaniem od firmy zarejestrowanej poza granicami Polski usługi dzierżawy części elektrowni wiatrowej.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami. I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wynika z powyższego przepisu, katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każdą usługę, która dotyczy konkretnej nieruchomości należy analizować pod kątem powiązania z nieruchomością. W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Elektrownia wiatrowa, której część Wnioskodawca wydzierżawia od duńskiej firmy jest nieruchomością, którą można zlokalizować co do miejsca jej położenia, tym samym usługę jej dzierżawy można zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w ww. art. 28e ustawy. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej usługi dzierżawy jest miejsce położenia nieruchomości, tj. terytorium kraju.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów w ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że nabycie od duńskiej firmy usługi dzierżawy części elektrowni wiatrowej stanowić będzie dla Spółki import usług, podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. W związku z tym, że usługodawca nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce i nie rozliczy tej transakcji, to Wnioskodawca zobowiązany będzie do naliczenia podatku VAT z tego tytułu.

W związku z tym, że we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca powołując się na art. 100 ust. 10 ustawy wskazał, iż wystąpi u Niego import przedmiotowej usługi - stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (...).

W myśl § 23 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 23 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jednocześnie należy wskazać, iż stosownie do § 5 ust. 15 rozporządzenia, faktury stwierdzające dokonanie czynności, dla których podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 5 ustawy jest nabywca usługi lub towaru, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają adnotację, iż podatek rozlicza nabywca, lub wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy podatek należny od importu usług jest jednocześnie podatkiem naliczonym.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 (art. 99 ust. 1 ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z przeniesieniem obowiązku podatkowego ze sprzedawcy - podmiotu unijnego na nabywcę - podmiot polski. Podatek należny od importu usług, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy jest jednocześnie podatkiem podlegającym u tego podatnika odliczeniu. Przepisy ustawy przewidują, że powyższa czynność dokumentowana jest fakturą wewnętrzną, na której uwidoczniony jest podatek należny stanowiący dla Wnioskodawcy jednocześnie kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, którą podatnik może wykazać w tej samej deklaracji VAT-7, w której rozlicza podatek należny z tytułu importu usług.

Zaznaczyć należy, że faktura wewnętrzna stanowić będzie podstawę do realizacji prawa do obniżenia podatku należnego, pod warunkiem, że nabywane usługi będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie wskazać należy, iż firma duńska winna wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę bez podatku VAT.

W związku z powyższym w pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Reasumując, miejscem opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez podmiot zagraniczny będzie stosownie do art. 28e ustawy terytorium kraju. Wnioskodawca jako podatnik z tytułu importu usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy) winien rozliczyć podatek z tego tytułu na podstawie wystawionej faktury wewnętrznej i wykazać go w deklaracji VAT-7. Z racji tego, iż Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane, odliczenia podatku w wysokości podatku należnego Wnioskodawca może dokonać w tej samej deklaracji podatkowej, w której wykazał podatek należny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż zgodnie z art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Natomiast zgodnie z art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w kwocie 75 zł w dniu 8 grudnia 2010 r., a wniosek dotyczy jednego stanu faktycznego, różnica w kwocie 35 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy - Ordynacja podatkowa na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.