IPPP3/443-1215/10-5/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z prowadzeniem ewidencji dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z prowadzeniem ewidencji dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-1215/10-3/KB z dnia 7 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zajmuje się wytwarzaniem chemicznych środków czystości, wyrobów kosmetycznych, pestycydów i innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W okresie 1 marca 2009 r. - 31 sierpnia 2010 r. w procesie produkcji tych wyrobów zużywany był alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, o których mowa w treści art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009, Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym). W powyższym okresie Spółka nabywała ten alkohol od zewnętrznych podmiotów, które dostarczają go Spółce ze składu podatkowego na terytorium kraju. Spółka nie dokonywała skażania alkoholu we własnym zakresie.

Przedmiotowy alkohol dostarczany był do Spółki z zastosowaniem zwolnienia ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie podmiot dostarczający ten alkohol spełniał warunki do zastosowania tego zwolnienia, takie jak w szczególności objęcie tych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym oraz dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy. Spółka, jako podmiot zużywający, potwierdzała odbiór tych towarów na dokumencie dostawy.

Spółka będąca podmiotem zużywającym prowadzi w formie papierowej trzy księgi ewidencyjne nabywanego alkoholu obejmujące:

O takiej papierowej formie prowadzenia powyższych ewidencji Spółka poinformowała pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego w W., który następnie karty tych ewidencji zszył, opatrzył plombą i zarejestrował w dniu 26 marca 2008 r. Od tego czasu ewidencje prowadzone są w sposób ciągły i chronologiczny. Ponadto dostawy alkoholu skażonego do Spółki są odbierane w obecności pracownika Urzędu Celnego w W. i potwierdzane przez niego we wspomnianej powyżej ewidencji obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia w magazynie.

Dodatkowo Spółka prowadzi w formie papierowej ewidencję wewnętrzną zużycia alkoholu etylowego.

Powyższe ewidencje spełniają wymogi stawiane przez:

* Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. z 2004, Nr 65, poz. 598 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie SNP), tj. w szczególności § 10 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 3, a później

* Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010, nr 86, poz. 555; dalej: rozporządzenie w sprawie kontroli), tj. w szczególności § 13 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 2.

Ewidencje zawierające informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanego przedmiotowego alkoholu etylowego, terminu jego odbioru, a także miejsca odbioru w przypadku jego przemieszczenia oraz informacje o dokumentach dostawy Spółka prowadzi także w formie elektronicznej.

Spółka ewidencjonuje także dokumenty dostawy wraz z dokumentem wydania alkoholu etylowego u dostawcy (WzS), dokumentem przyjęcia alkoholu etylowego w Spółce (PzS) oraz listem przewozowym i protokołem skażenia dla każdej dostawy.

W okresie 1 marca 2009 r. - 31 sierpnia 2010 r. Spółka nie prowadzi innej ewidencji dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego przedmiotowego alkoholu etylowego aniżeli wskazana powyżej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Spółka zaznaczyła, że jak wskazano w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka prowadzi w formie papierowej trzy księgi ewidencyjne nabywanego alkoholu.

Ewidencje obrotu alkoholem etylowym dla magazynu i dla obszaru mieszania są prowadzone według wzoru określonego załącznikiem nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. z 2004, Nr 65, poz. 598 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego), zastąpionego następnie załącznikiem nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010, nr 86, poz. 555; dalej: rozporządzenie w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych) i zawierają dane określone w tych załącznikach.

Ewidencja pobrań alkoholu etylowego skażonego z magazynu buforowego do produkcji płynów, jako wzór opracowany przez Spółkę na jej potrzeby, zawiera następujące dane:

Ewidencje wskazane powyżej zostały zgłoszone właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, który następnie karty tych ewidencji zszył, opatrzył plombą i zarejestrował w dniu 26 marca 2008 r. Od tego czasu ewidencje prowadzone są w sposób ciągły i chronologiczny.

Zdaniem Spółki, co zostało już jednoznacznie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, ewidencje prowadzone przez Spółkę spełniają wszystkie wymogi i zawierają wszystkie dane wymagane art. 32 ust. 7-9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) w brzmieniu do dnia 31 sierpnia 2010 r., tj. w szczególności:

Przepisy § 4-§ 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. z 2009, Nr 32, poz. 251 z późn. zm; dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określają dodatkowe wymogi ewidencyjne.

Ze stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku wynika że, spełnienie tych dodatkowych wymogów nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego do produkcji produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, przede wszystkim dlatego, że warunki te enumeratywnie określa art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka w całości podtrzymuje swoje stanowisko w tym zakresie.

Jednakże odpowiadając na pytanie sformułowane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku Spółka poinformowała, że ewidencje przez nią prowadzone nie spełniają niektórych wymogów określonych w § 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji. Spółka zidentyfikowała brak opisu wyrobów i ich kodów CN, liczby i rodzaju opakowań, podstawy prawnej dokonanego zwolnienia od akcyzy, łącznej ilości dostarczonych i zużytych wyrobów zwolnionych obliczonej narastająco od początku roku kalendarzowego.

Spółka wskazała jednocześnie, że określenie, których wymogów zawartych w § 4-7 rozporządzenia w sprawie ewidencji prowadzone przez nią ewidencje nie spełniają sprowadza się do porównania:

* wymogów stawianych ewidencji przez przepisy rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, a później rozporządzenia w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (które to wymogi - zgodnie z przekazanymi informacjami - ewidencja Spółki spełnia),

* z wymogami stawianymi przez przepisy rozporządzenia w sprawie ewidencji.

Dodatkowo Spółka wskazała, że w prowadzonych przez siebie ewidencjach Spółka gromadzi także dane nie wymagane obowiązującymi przepisami, które zgodnie z potrzebami Spółki zapewniają jeszcze dokładniejszą kontrolę nad obrotem i zużyciem zwolnionego alkoholu etylowego w Spółce. Ewidencje te zawierają chociażby numer wydanego do obszaru mieszania paletopojemnika z alkoholem, nazwisko pobierającego i podpis, numer szarży i numer mieszalnika. Fakt ten był powodem dla którego Spółka w treści wniosku wskazała, że prowadzone przez Spółkę ewidencje dostarczają więcej informacji i danych, aniżeli wymagają tego przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Nie zmienia to faktu, że ewidencje nie zawierają przy tym pewnych informacji, która to kwestia została omówiona powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powstał wobec Spółki obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy Spółka prowadziła ewidencje wyrobów akcyzowych opisane w niniejszym wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstał wobec Spółki obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy Spółka prowadziła ewidencje wyrobów akcyzowych opisane w niniejszym wniosku.

W szczególności nie ma podstaw, aby twierdzić, że ze względu na brak innej ewidencji aniżeli wskazana w treści wniosku ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, jako skutek braku możliwości stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Stanowisko to wynika z następujących argumentów:

Ad 1.

Zdaniem Spółki, analizując informacje przedstawione w stanie faktycznym, jak i treść przepisów rozporządzenia w sprawie SNP (w szczególności § 10 oraz załącznika nr 3) oraz rozporządzenia w sprawie kontroli (w szczególności § 13 oraz załącznika nr 2) należy stwierdzić, że prowadzona przez Spółkę ewidencja zawiera wszelkie informacje wymagane w celu stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu od 1 marca 2009 r., alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, wykorzystywany do produkcji produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, jest zwolniony z podatku akcyzowego pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 32 ust. 5-13 tej ustawy. Jak wynika z przepisu art. 32 ust. 5 pkt 3, obowiązkowe w takim przypadku jest "prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez (...) podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie". Warunki dotyczące zasad prowadzenia i kształtu tej ewidencji zostały opisane w przepisach art. 32 ust. 7-9, a zatem:

* ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia;

* ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, termin wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy;

* ewidencja powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Jak wskazano w treści wniosku, Spółka prowadzi dokumentację na obydwa sposoby, przy czym o papierowej formie prowadzenia powyższych ewidencji Spółka poinformowała pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego w W., który następnie karty tych ewidencji zszył, opatrzył plombą i zarejestrował w dniu 26 marca 2008 r. Tym samym, przesłanki ustawowe należy uznać za spełnione.

Ewidencja prowadzona przez Spółkę (jak wskazano powyżej) umożliwia ustalenie ilości otrzymanego skażonego alkoholu etylowego, terminu jego odbioru, a także miejsca odbioru oraz zawiera informacje o dokumentach dostawy. Od 26 marca 2008 r. ewidencja jest prowadzona ciągle, nieprzerwanie i chronologicznie.

Wnioskodawca stwierdził, że należy więc dojść do wniosku, że prowadzone przez Spółkę ewidencje dostarczają znacznie więcej informacji i danych aniżeli wymagają tego przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że Spółka dochowuje wszystkich wymogów dotyczących zawartości ewidencji prowadzonej dla potrzeb zwolnienia towarów z podatku akcyzowego.

Przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 warunkuje zastosowanie zwolnienia prowadzeniem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Ustawa nie określa jako warunku zwolnienia wzoru takiej ewidencji, ani odzwierciedlenia poszczególnych przepisów wskazanych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji. Ustawodawca precyzyjnie wskazuje, że warunkami stosowania zwolnienia są jedynie przesłanki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym uznać należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym dopuszczalna jest każda ewidencja, która odpowiada warunkom przewidzianym w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym i tę przesłankę Spółka spełniła.

Ad 2.

Zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest tzw. zwolnieniem obligatoryjnym wynikającym z dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L z dna 31 października 1992 r. z późn. zm., dalej dyrektywa 92/83). W szczególności obowiązek ten przewiduje art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83, zgodnie z którym:

"Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

Zatem celem wprowadzanych warunków stosowania tych obligatoryjnych zwolnień ma być zagwarantowane właściwego zużycia alkoholu skażonego, który został objęty zwolnieniem, tak aby zwolnienie to nie stało się środkiem do uchylania się od opodatkowana alkoholu akcyzą. Jak Spółka wykazała powyżej, w ramach jej działalności prowadzone są ewidencje, które umożliwiają jednoznaczną kontrolę nad ilością alkoholu nabytego oraz alkoholu zużytego przez Spółkę. Poprawność zużycia alkoholu skażonego przez Spółkę potwierdzają coroczne kontrole obrachunkowe. Nie ulega więc wątpliwości, że stosowanie zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym daje pełną gwarancję "prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się omijania lub naruszania tych przepisów".

W tej sytuacji ewentualne przyjmowanie, że warunkiem stosowana zwolnienia jest prowadzenie innej (innych) ewidencji, aniżeli te przedstawione w treści wniosku (de facto kolejnych ewidencji, które powielałyby dane które Spółka gromadzi dla potrzeb prowadzonych już ewidencji) byłoby równoznaczne z nakładaniem nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia administracyjnego, nieproporcjonalnego do celu jakiemu miałoby służyć.

Według Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga, że wszystkie środki stosowane przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, a zatem także przez Polskę muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. W odniesieniu do zasady proporcjonalności Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażać będą celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych" (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94, C-340/95, C-401/95 oraz C-47/96 Molenheide i in., Zb.Orz. 1997, str. I-7281, pkt 46, a także wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. 2007, str. I-7797, pkt 52, oraz z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008, str. I-771, pkt 19).

Jak wynika natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zapadłego na gruncie art. 27 dyrektywy 92/83: "zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się omijania lub naruszania tych przepisów" nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie" (por. wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 Włochy przeciwko Komisji, Zb.Orz. 2000, str. I-10861, pkt 50; wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06 Profisa, Zb.Orz. 2007, str. I-3239, pkt 18).

Podobnie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. Trybunał Konstytucyjny dostrzega przy tym wagę działań mających na celu zapewnienie przestrzegania prawa podatkowego i należytego wykonywania przez podatników ich obowiązków fiskalnych wobec państwa. "Oczywiste jednak jest, że w państwie prawnym działania te muszą odpowiadać pewnym standardom, a przede wszystkim uwzględniać również założenie ochrony praw i uzasadnione interesy podatników" (wyrok TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33, s. 465) (por. wyrok TK z dnia 25 października 2004 r., w sprawie o sygn. akt SK 33/03).

Podsumowując, w świetle nie budzącego wątpliwości faktu wykorzystania przedmiotowego alkoholu etylowego do produkcji produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz prowadzenia przez Spółkę ewidencji wskazanych w treści wniosku, ewentualne kwestionowanie stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego opierające się na zarzucie braku stosownej ewidencji byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Zasada ta ugruntowana jest tak w prawie krajowym, jak i w prawodawstwie Wspólnoty.

Reguły wykładni prowspólnotowej wymagają uwzględnienia przy odczytywaniu znaczenia podlegających harmonizacji krajowych przepisów treści nadrzędnych przepisów wspólnotowych. Natomiast przy stwierdzeniu sprzeczności przepisów krajowych i wspólnotowych należy bezpośrednio stosować nadające się do takiego zastosowania przepisy art. 27 dyrektywy 92/83 wprowadzające obligatoryjne zwolnienie z akcyzy w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. W obu przypadkach należy stwierdzić, że analiza przepisów nie daje podstaw do uznania, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Ad 3.

Artykuł 8 ustawy o podatku akcyzowym określa czynności podlegające opodatkowaniu, a więc niezbędny element nałożenia jakiejkolwiek daniny publicznej. W tym kontekście należy stwierdzić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy, stanowił, że:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2010, Nr 151, poz. 1013), z dniem 1 września 2010 r. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Przepis ten w nowym brzmieniu rozszerza zatem zakres czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym również na przypadki, gdy użycie produktu akcyzowego nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy. A contrario zatem, w okresie do 31 sierpnia 2010 r., tj. w czasie obowiązywania poprzedniej wersji przepisu i w okresie którego dotyczy niniejszy wniosek, podatnik, który użył wyrobu akcyzowego podlegającego zwolnieniu od akcyzy nie mógł być obciążony podatkiem akcyzowym nawet w sytuacji braku zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

Według Wnioskodawcy, powyższy tok rozumowania potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2010. Z uzasadnienia tego wprost wynika, że rozszerzenie zakresu opodatkowania było świadomym zamysłem ustawodawcy. Stwierdzono tam bowiem jednoznacznie, że:

"art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) uzupełniono przedmiot opodatkowania o użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie niezgodne z warunkami uprawniającymi do zwolnienia. W konsekwencji podatnikami akcyzy staną się obok podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie również podmioty prowadzące działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w przypadku naruszenia warunków uprawniających do zwolnienia, np. w zakresie prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych".

Artykuł 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że:

Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Tym samym, ustawodawca ustanowił w polskim systemie podatkowym zakaz domniemania obowiązków podatkowych i przedmiotu opodatkowania - ich istnienie można stwierdzić tylko, gdy jednoznacznie wynika on z przepisu rangi ustawowej. Zakaz ten obejmuje także brak możliwości stosowania wykładni rozszerzającej.

W świetle powyższego należy uznać, że nawet jeśli działanie Spółki w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych byłoby wadliwe, przed 1 września 2010 r. nie istniała czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym, która w takim przypadku skutkowałaby uznaniem że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2010 r.), zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również:

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

W myśl art. 32 ust. 7 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 8, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

W myśl art. 32 ust. 9 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się wytwarzaniem chemicznych środków czystości, wyrobów kosmetycznych, pestycydów i innych produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi. W okresie od 1 marca 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. w procesie produkcji tych wyrobów zużywany był alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, o których mowa w treści art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W powyższym okresie Spółka nabywała ten alkohol od zewnętrznych podmiotów, które dostarczały go ze składu podatkowego na terytorium kraju. Spółka nie dokonuje skażania alkoholu we własnym zakresie.

Przedmiotowy alkohol był dostarczany do Spółki z zastosowaniem zwolnienia ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w ww. art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie podmiot dostarczający ten alkohol spełnia warunki do zastosowania tego zwolnienia, takie jak w szczególności objęcie tych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym oraz dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy, natomiast Spółka, jako podmiot zużywający, potwierdza odbiór tych towarów na dokumencie dostawy.

Spółka będąca podmiotem zużywającym prowadzi w formie papierowej trzy księgi ewidencyjne nabywanego alkoholu obejmujące:

Dodatkowo Spółka prowadzi w formie papierowej ewidencję wewnętrzną zużycia alkoholu etylowego.

Spółka wskazała, że powyższe ewidencje spełniają wymogi stawiane przez:

* Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. z 2004, Nr 65, poz. 598 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie SNP), tj. w szczególności § 10 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 3, a później

* Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010, nr 86, poz. 555; dalej: rozporządzenie w sprawie kontroli), tj. w szczególności § 13 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 2.

Ewidencje zawierające informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanego przedmiotowego alkoholu etylowego, terminu jego odbioru, a także miejsca odbioru w przypadku jego przemieszczenia oraz informacje o dokumentach dostawy Spółka prowadzi także w formie elektronicznej. Spółka ewidencjonuje także dokumenty dostawy wraz z dokumentem wydania alkoholu etylowego u dostawcy (WzS), dokumentem przyjęcia alkoholu etylowego w Spółce (PzS) oraz listem przewozowym i protokołem skażenia dla każdej dostawy.

Ponadto, Spółka wskazała, że ewidencje przez nią prowadzone nie spełniają niektórych wymogów określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251). Spółka zidentyfikowała brak opisu wyrobów i ich kodów CN, liczby i rodzaju opakowań, podstawy prawnej dokonanego zwolnienia od akcyzy, łącznej ilości dostarczonych i zużytych wyrobów zwolnionych obliczonej narastająco od początku roku kalendarzowego.

Spółka uważa, że prowadzona ewidencja jest wystarczająca dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, jako zawierająca wszystkie dane wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym i że warunkiem stosowania zwolnienia jest prowadzenie ewidencji, nie zaś spełnienie dodatkowych wymagań zawartych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji. Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Z powyższym twierdzeniem Spółki nie sposób się zgodzić.

Warunki stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zostały określone w ust. 5-13 ww. art. 32. Jednym z warunków tego zwolnienia jest m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy). Ponadto, z treści art. 32 ust. 8 wynika, że ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

W tym miejscu należy jednak brać pod uwagę pozostałe przepisy ustawy. I tak, w myśl art. 38 ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

Rozporządzenie, o którym mowa powyżej (wydane na podstawie i w zakresie ww. upoważnienia), to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251), zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie ewidencji".

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia, w ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, zwanej dalej "ewidencją", określa się w szczególności:

Pozostałe warunki dotyczące ww. ewidencji zostały uregulowane w § 5-7 rozporządzenia.

A zatem, z uwagi na fakt, iż Minister Finansów miał prawo (na podstawie ww. art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy) określić szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (dane podstawowe tej ewidencji wymienione zostały w art. 32 ust. 8 ustawy) i sposób jej prowadzenia, w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, Spółka ma obowiązek wypełnić dyspozycję ww. przepisów § 4-7 przedmiotowego rozporządzenia w sprawie ewidencji.

Pomimo powyższego, należy zgodzić się ze Spółką, iż art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r. nie obejmował swoim zakresem sytuacji opisanej w niniejszym wniosku.

Reasumując, wobec Spółki nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy Spółka prowadziła ewidencje wyrobów akcyzowych opisane w niniejszym wniosku. Jednakże w przypadku gdy organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego stwierdzi braki w prowadzonej ewidencji, które uniemożliwiały zastosowanie zwolnienia może nałożyć na Spółkę obowiązek zapłaty akcyzy. Bowiem zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Powyższe rozstrzygnięcie nie narusza zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.), zgodnie z którą "zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów".

Należy bowiem zauważyć, na co zwraca uwagę Spółka, iż zwolnienie wynikające z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy jest implementacją art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L z 1992 r. Nr 316, str. 21 z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

Z uwagi na powyższe, Minister Finansów miał prawo określić warunki, na jakich można stosować wymienione zwolnienie, poprzez zapisy art. 32 ust. 5-13 ustawy, uszczegółowione dodatkowo w ww. rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251), wydanym na podstawie ustawowego upoważnienia określonego w art. 38 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym nie mają zastosowania cytowane przez Spółkę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czy orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w przedmiotowym zakresie.

Nie może tego zmienić także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące stosowania art. 27 Dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie z którym "zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się omijania lub naruszania tych przepisów" nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie". Należy bowiem zauważyć, że cytowane przez Spółkę wyroki dotyczą braku możliwości zastosowania w ogóle wymienionego zwolnienia, a nie określania dodatkowych warunków dla skorzystania z niego. W wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 Włochy przeciwko Komisji stwierdzono bowiem, że "W konsekwencji sprzeczna z dyrektywą 92/83 byłaby odmowa zwolnienia produktu, który spełnia warunki określone w art. 27 ust. 1 lit. b), jedynie z tego powodu, iż stwierdzono, że zastosowanie, do którego jest on rzeczywiści przeznaczony, nie odpowiada nazwie nadanej mu przez podmiot gospodarczy". Podobnie wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06 Profisa, dotyczący odmowy zwolnienia z akcyzy przywiezionych na Litwę wyrobów czekoladowych zawierających alkohol etylowy. Należy bowiem zauważyć, że choć art. 25 ust. 1 pkt 5 litewskiej ustawy o podatku akcyzowym (odpowiednik art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy 92/83) zwalniał z akcyzy alkohol etylowy przeznaczony do wytwarzania wyrobów czekoladowych, to przepis ten nie miał zastosowania do przywożonych gotowych wyrobów czekoladowych, które zawierają alkohol etylowy. Sąd stwierdził w tym wyroku, że "Artykuł 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy 92/83 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że nakłada on na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z ujednoliconego podatku akcyzowego alkoholu etylowego przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich, zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, pod warunkiem że zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra na 100 kilogramów produktu.

Miejsce, gdzie alkohol etylowy jest używany do tego wyrobu, jest w tym zakresie bez znaczenia".

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.