IPPP3/443-1204/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Opis stanu faktycznego funkcjonowania Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa

(i) Cel wyodrębnienia działalności związanej z obrotem detalicznym

P. S.A. (dalej: P., Spółka) jest spółką zajmującą się poszukiwaniami i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także importem, magazynowaniem, sprzedażą i dystrybucją paliw gazowych i płynnych.

W związku ze zmianą ustawy - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2013 r. poz. 984) na Spółkę został nałożony prawny obowiązek sprzedaży gazu za pośrednictwem giełdy towarowej (tzw. obligo giełdowe).

Powyższa nowelizacja jest elementem szerszych zmian w zakresie prawa energetycznego, wdrażających w pełniejszy od dotychczasowego sposób przepisy unijne promujące wykorzystywanie energii ze źródeł odnawialnych oraz regulujące wspólne zasady rynku wewnętrznego energii elektrycznej i gazu ziemnego.

Należy zaznaczyć, że na przedsiębiorstwo energetyczne, które nie wypełni obowiązku sprzedaży gazu ziemnego za pośrednictwem giełdy, Prezes URE będzie mógł nałożyć karę pieniężną w wysokości do 15% rocznego przychodu przedsiębiorstwa osiągniętego w poprzednim roku podatkowym z tytułu prowadzonej działalności koncesjonowanej.

Z uwagi na fakt, że P. dysponuje aktualnie około 97% rynku gazu w Polsce, w celu spełnienia obliga giełdowego niezbędne jest dokonanie przekształceń w strukturach organizacyjnych Spółki zajmujących się handlem gazem. Wykonanie wynikających z obliga giełdowego obowiązków może być bowiem zrealizowane wyłącznie w sytuacji, gdy po stronie popytowej giełdy pojawi się podmiot (kupujący), który będzie mógł nabyć wolumeny gazu oferowane przez P.

Dlatego też, w ramach działań restrukturyzacyjnych mających na celu spełnienie obliga giełdowego, Spółka podjęła czynności zmierzające do wydzielenia ze struktur P. działalności w zakresie detalicznego obrotu gazem.

W związku z powyższym segment obrotu detalicznego - tworzący wyodrębnioną część przedsiębiorstwa - zostanie przeniesiony w drodze aportu do nowoutworzonej Spółki Obrotu Detalicznego (dalej: SOD). SOD nabywać będzie gaz ziemny na giełdzie towarowej w wolumenach, które zapewnią wypełnienie przez P. obliga giełdowego.

(ii) Składniki alokowane do działalności w zakresie obrotu detalicznego

W chwili obecnej, działalność w zakresie obrotu detalicznego gazem ziemnym realizowana jest w ramach P. poprzez:

A. Sześć Oddziałów Handlowych zlokalizowanych na obszarze całej Polski.

B. Część Departamentu Handlu Detalicznego w Centrali Spółki, zajmującą się koordynacją działań Spółki w obszarze obrotu detalicznego.

Wskazane powyżej Oddziały wraz z częścią Departamentu Handlu Detalicznego samodzielnie obsługują na dzień dzisiejszy klientów detalicznych Spółki (tekst jedn.: klientów indywidualnych oraz klientów z sektora biznesowego o mniejszym wolumenie nabyć) w poszczególnych regionach. Działalność w powyższym obszarze jest funkcjonalnie scentralizowana i tworzy odrębny segment obrotu detalicznego w strukturach Spółki.

Tym samym, wyodrębniony już obecnie w powyższy sposób segment - mający docelowo stanowić przedmiot aportu do SOD (z wyłączeniami wskazanymi poniżej) - obejmuje całokształt zadań P. związanych z działalnością w obszarze obrotu detalicznego gazem wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki, w tym:

* składniki majątku związanego z działalnością obrotu detalicznego z Oddziałów Handlowych oraz Departamentu Handlu Detalicznego,

* pracowników Oddziałów Handlowych oraz Departamentu Handlu Detalicznego zaangażowanych w działalność handlową segmentu obrotu detalicznego.

Zakłada się, iż nowo tworzona spółka SOD realizować będzie wszystkie funkcje realizowane obecnie przez P. S.A. w segmencie obrotu detalicznego w tym:

* procesy związane z działalnością podstawową (m.in. zakup paliwa gazowego oraz usług przesyłu i dystrybucji paliwa gazowego, sprzedaż paliwa gazowego, pozyskanie i utrzymanie klientów, posprzedażowa obsługa klientów, billing, windykacja, kontrola sprzedaży, zarządzanie produktami i kształtowanie polityki cenowej) - procesy podstawowe będą w decydującej mierze realizowane siłami własnymi SOD,

* procesy związane z działalnością wsparcia (księgowość i kontroling, kadry i płace, zarządzanie obszarem IT, zakupy i zarządzanie majątkiem) realizowane dotychczas przez Oddziały Handlowe oraz Centralę P. S.A. - procesy wsparcia będą realizowane na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi (w tym z P. S.A.) lub siłami własnymi SOD.

W szczególności, w skład przedmiotowego segmentu działalności wchodzą m.in. składniki materialne i niematerialne niezbędne do / związane z realizacją tego rodzaju działalności, tj.:

1. Prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami detalicznymi

Planowane jest, że do nowo tworzonej spółki SOD przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez P. z ok. 6,5 mln klientami detalicznymi.

Spółka pragnie przy tym wskazać, iż w związku ze skalą, znaczeniem oraz złożoną naturą przedsięwzięcia, jakim jest przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów z około 6,5 milionami klientami detalicznymi, w chwili obecnej prowadzone są prace legislacyjne, których celem jest stworzenie ram prawnych ułatwiających proces przeniesienia powyższych praw i obowiązków w drodze sukcesji generalnej. Gdyby przeniesienie powyższych praw i obowiązków w drodze sukcesji generalnej okazało się niemożliwe, nastąpi ono odrębnie w stosunku do każdej z umów (zgodnie z obowiązującym w tym zakresie trybem prawnym).

Z przedmiotu aportu wyłączona zostanie jedynie grupa kilkudziesięciu umów z tzw. klientami strategicznymi Spółki, których obsługa będzie prowadzona przez Oddział Obrotu Hurtowego realizujący sprzedaż na rzecz odbiorców hurtowych oraz odbiorców biznesowych dokonujących zakupów o bardzo dużych wolumenach (tekst jedn.: klientów spoza grupy klientów detalicznych, do której - jak zostało już wskazane - należą klienci indywidualni oraz klienci sektora biznesowego o mniejszym wolumenie nabyć).

2. Tytuły prawne do korzystania z nieruchomości wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby działalności związanej z obrotem detalicznym

Przeniesieniu do SOD podlegać będą prawa własności do nieruchomości w tym także prawa wieczystego użytkowania gruntów użytkowanych obecnie przez Oddziały Handlowe, obejmujące m.in. wybrane budynki, w których mieszczą się obecnie siedziby poszczególnych Oddziałów.

Przedmiotem aportu będzie również grupa nieruchomości wykorzystywanych obecnie dla potrzeb działalności Biur Obsługi Klienta, w szczególności tych o najwyższej wartości użytkowej (posiadających największy potencjał).

Dodatkowo, do SOD przeniesione zostaną również budynki i budowle, które w przyszłości mogą zostać wykorzystane w strukturze organizacyjnej tego podmiotu, np. dla celów umiejscowienia w nich centrów kompetencyjnych.

Pozostałe nieruchomości, które są obecnie wykorzystywane w segmencie obrotu detalicznego pozostaną własnością P., przy czym z dniem aportu wejdzie w życie umowa najmu tych nieruchomości, na mocy której SOD będzie uprawniony do korzystania z tych nieruchomości.

Tym samym, niezakłócona działalność Oddziałów Handlowych oraz Biur Obsługi Klienta w ramach SOD zostanie zapewniona bądź to przez przeniesienie do tej spółki stosownych praw do nieruchomości bądź też udostępnienie ich spółce na mocy umów najmu.

Wraz z budynkami / budowlami przeniesiona zostanie również bezpośrednio przypisana do nich infrastruktura.

3. Aktywa trwałe

Katalog aktywów trwałych będących przedmiotem aportu obejmuje w szczególności:

* grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów,

* budynki i budowle,

* sprzęt elektroniczny,

* wyposażenie biura (w tym meble biurowe, komputery, telefony itp.),

* flotę samochodową,

* inwestycje w obce środki trwałe,

* inne aktywa trwałe istotne z punktu widzenia działalności segmentu detalicznego.

4. Aktywa trwałe w budowie (głównie nakłady na modernizację budynków)

5. Wartości niematerialne i prawne, związane z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu detalicznego, w tym w szczególności:

* wybrane systemy informatyczne związane z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu detalicznego (niezakłócona działalność SOD w obszarze IT zostanie zapewniona bądź przez przeniesienie do tej spółki stosownych praw do systemów informatycznych bądź też udostępnienie ich spółce przez P. S.A. na mocy odpowiednich umów),

* prawa autorskie do albumów, zdjęć, filmów,

* system identyfikacji wizualnej,

* inne wartości niematerialne i prawne istotne z punktu widzenia działalności segmentu detalicznego.

6. Inne aktywa, w tym należności handlowe z tytułu dostawy gazu

W skład aportu wnoszonego do SOD wchodzić będą m.in.:

* należności z tytułu sprzedaży / dostawy gazu i energii elektrycznej, istotne z punktu widzenia działalności segmentu obrotu detalicznego,

* inne należności i środki pieniężne.

7. Zobowiązania

W skład aportu wnoszonego do SOD wchodzić będą m.in.:

* zobowiązania pracownicze (z uwzględnieniem rezerwy na urlopy, rezerwy na świadczenia jubileuszowe i odprawy emerytalne, rezerwy z tytułu nagrody rocznej),

* rezerwy związane z bieżącą działalnością (tzw. "białe" i "kolorowe" certyfikaty),

* pozostałe zobowiązania i rezerwy,

* zobowiązania z tytułu wcześniejszych zapłat za niedostarczony jeszcze gaz i energię elektryczną.

Z uwagi na scentralizowany model zakupu gazu dla całej Spółki zobowiązania z tytułu zakupu gazu i energii elektrycznej nie wejdą w skład aportu.

8. Kluczowe umowy związane z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu detalicznego, m.in.:

* umowy na dostawę paliwa gazowego do klientów końcowych (w tym umowy wymienione w punkcie 1),

* umowy najmu nieruchomości,

* umowy w zakresie obsługi informatycznej,

* inne umowy istotne z punktu widzenia działalności segmentu detalicznego.

9. Pracownicy zaangażowani w działalność Spółki w segmencie obrotu detalicznego, w tym m.in.:

* pracownicy zatrudnieni obecnie w poszczególnych Oddziałach Handlowych P., odpowiedzialni za realizację funkcji handlowych związanych z obrotem detalicznym, w tym obsługę klienta i sprzedaż gazu,

* pracownicy Departamentu Handlu Detalicznego Centrali P., realizujący zadania związane z obszarem obrotu detalicznego.

Zakłada się, iż przeniesieniem do SOD nie zostanie objęta część pracowników zatrudnionych obecnie w Oddziałach Handlowych w obszarze wybranych funkcji wspierających działalność podstawową, w tym w obszarze rachunkowości oraz zakupów. Pracownicy ci, "alokowani" obecnie do segmentu obrotu detalicznego i działający w ramach Oddziałów Handlowych lub Departamentu Handlu Detalicznego, pozostaną zatrudnieni w strukturach P. Niemniej, ciągłość funkcji w zakresie funkcji wsparcia zapewniona zostanie poprzez zawarcie przez SOD umowy o świadczenie usług z P. oraz przeniesienie do SOD pracowników odpowiedzialnych za odbiór tych usług.

10. Formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania segmentu obrotu detalicznego, w tym:

* procedury i wzorce umów dotyczące działalności podstawowej, odrębne dla:

o odbiorców gazu (w tym procedury Obsługi klientów biznesowych oraz Obsługi klientów indywidualnych),

o odbiorców energii elektrycznej.

* inne procedury pomocnicze dotyczące m.in.:

o realizacji funkcji zakupowej,

o audytu wewnętrznego.

(iii) Dalsze przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego

Jak wspomniano wcześniej, dotychczasowa działalność związana z obrotem detalicznym w ramach P. jest realizowana za pośrednictwem sześciu Oddziałów Handlowych zlokalizowanych w całej Polsce oraz Departamentu Handlu Detalicznego w Centrali Spółki. Działalność związana z obrotem hurtowym realizowana jest natomiast przez Oddział Obrotu Hurtowego.

Wyodrębnienie organizacyjne segmentu obrotu detalicznego zostało potwierdzone w drodze uchwały Zarządu. W dalszej kolejności, struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki uwzględniająca segment obrotu detalicznego - na dzień 1 stycznia 2014 r. - została odzwierciedlona w regulaminie Spółki.

Ponadto, w strukturach Spółki wskazana została osoba na stanowisku kierowniczym, w której zakresie obowiązków znajduje się nadzór i koordynacja funkcjonowania działalności segmentu obrotu detalicznego. Ustalone zostaną też zasady podległości służbowej pomiędzy kierownikiem segmentu obrotu detalicznego a pracownikami alokowanymi do tego segmentu.

Do segmentu obrotu detalicznego alokowane będą składniki majątkowe (wskazane powyżej) wykorzystywane w działalności związanej z obrotem detalicznym na rzecz wszystkich dotychczasowych klientów Spółki (z wyłączeniem klientów strategicznych i hurtowych).

Dodatkowo, segment obrotu detalicznego ma i nadal będzie miał możliwość nabywania w sposób niezależny towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu tego segmentu.

Podobnie, jak zostało to już zaznaczone, do wydzielanego segmentu obrotu detalicznego przyporządkowani zostaną także pracownicy Spółki, posiadający odpowiednie kompetencje do realizacji zadań związanych z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu detalicznego, dzięki którym możliwe będzie w pełni samodzielne funkcjonowanie segmentu obrotu detalicznego jako wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki.

(iv) Wyodrębnienie finansowe

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, wydzielana część przedsiębiorstwa P. będzie też wyodrębniona pod względem finansowym.

W szczególności, system informatyczno - księgowy P. umożliwi:

* przypisanie przychodów i kosztów związanych z działalnością segmentu obrotu detalicznego,

* przypisanie aktywów i pasywów związanych z działalnością segmentu obrotu detalicznego,

* wygenerowanie danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla działalności w zakresie obrotu detalicznego, w szczególności sporządzonego dla celów zarządczych rachunku zysków i strat oraz bilansu.

Składniki przyporządkowane do segmentu obrotu detalicznego (i mające stanowić dodatkowo przedmiot aportu do SOD) będą ewidencjonowane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 6 działach gospodarczych w SAP odpowiadającym 6 Oddziałom Handlowym.

Segment obrotu detalicznego, będący przedmiotem aportu, będzie też posiadał oddzielne centra kosztowe.

Segment obrotu detalicznego będzie posiadał również rachunki bankowe, na których gromadzone będą środki finansowe związane z działalnością ZCP i z których będą pokrywane zobowiązania ZCP. Rachunki te podlegać będą docelowo przeniesieniu do SOD.

Na potrzeby działalności związanej z obrotem detalicznym opracowywane są też budżety oraz plany finansowe.

(v) Zdolność segmentu obrotu detalicznego do samodzielnego funkcjonowania /kontynuacja działalności po dokonaniu aportu do nowego podmiotu

Proces wyodrębnienia części działalności związanej z obrotem detalicznym w schemacie organizacyjnym Spółki zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno działalność związana z obrotem detalicznym, jak i działalność pozostała w Spółce były w stanie samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Jak zostało już wspomniane, docelowo Spółka planuje przenieść segment obrotu detalicznego (tworzący wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego do SOD. Przedmiot aportu powiększy kapitał zakładowy SOD, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki zostaną wydane na rzecz P.

Na dzień aportu, segment obrotu detalicznego będzie w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony w strukturze Spółki, aby wraz z tą transakcją zachowana została pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności. Oznacza to, iż począwszy od 1 kwietnia 2014 r., SOD będzie mogła, z wykorzystaniem przedmiotu aportu, prowadzić dalej w sposób płynny, niezależny i samodzielny działalność w zakresie obrotu detalicznego gazem.

Dlatego też, aport obejmie składniki majątkowe oraz inne składniki niezbędne do/związane z realizacją działalności w zakresie obrotu detalicznego. Istniejące zależności funkcjonalne, jakie będą występowały pomiędzy tymi składnikami pozwolą na to, iż po dokonaniu aportu SOD będzie mogła w oparciu o te składniki kontynuować działalność w zakresie obrotu detalicznego gazem w zakresie, w jakim działalność ta była dotychczas prowadzona w ramach P.

Ponadto - dla zapewnienia ciągłości funkcji w zakresie obrotu detalicznego - już w okresie poprzedzającym otrzymanie aportu SOD wystąpi o udzielenie koncesji na obrót gazem ziemnym oraz podpisze umowę przesyłową oraz umowę o świadczenie usługi dystrybucji paliw gazowych odpowiednio z operatorami systemu przesyłowego i dystrybucyjnego.

W celu umożliwienia samodzielnej realizacji funkcji zakupu w momencie poprzedzającym otrzymanie aportu SOD podpisze stosowne umowy z Domem Maklerskim umożliwiające zawieranie transakcji giełdowych oraz rozpocznie starania w Komisji Nadzoru Finansowego (KNF) i Izbie Rozliczeniowej Giełd Towarowych (IRGiT) w zakresie uzyskania członkostwa na Towarowej Giełdzie Energii (TGE). Zakłada się, że w celu zabezpieczenia dostaw paliwa gazowego od 1 kwietnia 2014 r. SOD samodzielnie przed tą data dokona zakupu pierwszych pozycji kontraktowych na TGE w stopniu umożliwiającym uzupełnienie pozostałych ilości na rynku OTC.

Opisane powyżej działania służyć będą zatem zapewnieniu pełnego wyodrębnienia funkcjonalnego dla struktur handlu detalicznego gazem oraz zapewnienie ciągłości dostaw gazu do odbiorców poprzez wyposażenie SOD w narzędzia i instrumenty prawne niezbędne do jej prawidłowego, samodzielnego funkcjonowania.

Równocześnie, przeniesienie do SOD pracowników P. zapewnić powinno wystarczającą ciągłość funkcji pracowniczych (w stosunku do tych pracowników z chwilą wniesienia aportu nastąpi przeniesienie umowy o pracę do SOD na podstawie art. 231 kodeksu pracy).

Jak wskazano przy tym już wcześniej, przeniesieniem do SOD nie zostanie objęta jedynie część pracowników kadry P. świadczącej wybrane usługi wsparcia działalności podstawowej segmentu detalicznego. Niemniej, z uwagi na fakt, iż z dniem aportu wejdzie w życie umowa serwisowa pomiędzy SOD a P., na rzecz SOD zapewniona zostanie nieprzerwana i kompleksowa obsługa w obszarze funkcji wsparcia, w jakim dotychczas obsługa taka była zapewniana wewnętrznie w ramach struktur Oddziałów Handlowych P.

Niezakłócony odbiór powyższych usług przez SOD będzie dodatkowo zabezpieczony poprzez alokowanie do zadań w tym zakresie wskazanych pracowników segmentu obrotu detalicznego, którzy również zostaną przeniesieni do SOD na mocy art. 231 kodeksu pracy.

Zdolność do samodzielnego funkcjonowania segmentu obrotu detalicznego zostanie również zapewniona poprzez ujęcie w ramach przedmiotu aportu nieruchomości, w których mieszczą się wybrane siedziby poszczególnych Oddziałów oraz grupy nieruchomości wykorzystywanych przez Biura Obsługi Klienta o najwyższej wartości użytkowej. W odniesieniu natomiast do pozostałych nieruchomości, dla zapewnienia nieprzerwanej możliwości korzystania z nich, podpisana zostanie umowa najmu tych nieruchomości.

Gdyby okazało się to niezbędne dla zapewnienia niezakłóconej działalności segmentu obrotu detalicznego po przeniesieniu do SOD na dzień aportu mogą też zostać zawarte przez SOD inne umowy usługowe.

(vi) Przeniesienie obszaru obrotu energią elektryczną

Jak zostało wskazane na wstępie, głównym celem opisanej restrukturyzacji w ramach P. jest wypełnienie wymagań związanych z tzw. obligiem giełdowym poprzez przeniesienie do spółki SOD całokształtu zadań P. związanych z działalnością w obszarze obrotu detalicznego gazem wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki.

Niemniej, tytułem uzupełnienia, Spółka pragnie wskazać, iż oprócz działalności w zakresie obrotu gazem prowadzi ona również obrót energią elektryczną (przy czym skala działalności w tym zakresie jest niematerialna w zestawienie z wielkością obrotu w zakresie gazu).

Mając przy tym na uwadze, iż w chwili obecnej działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej prowadzona jest przy wykorzystaniu tych samych aktywów oraz tych samych zasobów kadrowych co sprzedaż gazu, planowane jest, iż dla zachowania spójności procesów sprzedaży detalicznej przeniesieniu do SOD - równoległe z obszarem obrotu gazu - podlegać będzie również obszar sprzedaży energii elektrycznej.

Z uwagi na niezależność struktur SOD i P. po stronie SOD wystąpi konieczność zbudowania kompetencji w zakresie zakupu i współpracy operatorskiej w obszarze energii elektrycznej oraz zawarcia stosownych umów dystrybucyjnych i przesyłowych.

Dla zapewnienia niezakłóconej działalności także w powyższym obszarze, do dnia aportu SOD uzyska koncesję na obrót energię elektryczną i podpisze niezbędne umowy operatorskie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przedmiot aportu Spółki do SOD kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2. Czy opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do SOD w zamian za udziały tej spółki nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.

3. Czy opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do SOD w zamian za udziały tej spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki przedmiot aportu Spółki do SOD kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a w konsekwencji opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do SOD w zamian za udziały SOD nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z ustawą o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, segment obrotu detalicznego gazem będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki, który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego Spółki do SOD, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedstawia poniżej następujące fakty i argumenty.

Ad a) Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (nr IBPB1/2/423-795/12/SD) wskazał, że:"<...> zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)". Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., nr IBPB1/2/423-1159/11/CzP), wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

W tym kontekście wskazać należy, że segment obrotu detalicznego gazem funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do tego segmentu składniki materialne i niematerialne, a pomiędzy składnikami tymi istnieje wyraźny związek funkcjonalny.

Podstawowym elementem, na którym opiera się działalność związana z obrotem detalicznym są bowiem prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z ok. 6,5 mln klientami detalicznymi. Umowy te zapewniają stałe źródło przychodów tego segmentu działalności i gwarantują jego stabilną pozycję biznesową. Możliwość realizacji praw i obowiązków Spółki wynikających z powyższych umów zawartych z klientami detalicznymi, a w konsekwencji realizację działalności związanej z obrotem detalicznym zapewnia przy tym równocześnie alokacja do segmentu obrotu detalicznego gazem składników majątku (w szczególności nieruchomości, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zapewniających zaplecze administracyjno-techniczne prowadzonej działalności), jak też pracowników Spółki.

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, zespół składników majątkowych, składających się na segment obrotu detalicznego gazem, który obecnie funkcjonuje w ramach P. a który zostanie przeniesiony do SOD (z zastrzeżeniem komentarza odnośnie usług wsparcia przedstawionego poniżej), nie stanowi zatem zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te, na dzień aportu, będą wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i będą tworzyć jedną całość.

Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających funkcjonalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka pragnie podkreślić, iż na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do segmentu obrotu detalicznego, segment ten będzie miał możliwość nabywania w sposób niezależny towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu segmentu obrotu detalicznego.

Innymi słowy, zespół składników przedsiębiorstwa przeznaczony do wniesienia do SOD w formie wkładu niepieniężnego służy - jako całość - prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie dostawy gazu na rzecz klientów detalicznych Spółki (z wyłączeniem klientów strategicznych), która do czasu dokonania aportu jest prowadzona przez segment obrotu detalicznego gazem w ramach Spółki.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo SOD i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią (przejęcia przez nią) działalności w takim samym zakresie, jak obecna działalność segmentu obrotu detalicznego gazem. Oznacza to, iż SOD będzie prowadzić działalność (prowadzoną obecnie przez segment obrotu detalicznego gazem) w oparciu o wniesione w ramach aportu składniki majątku tego segmentu oraz przeniesionych pracowników alokowanych do tego segmentu (z zastrzeżeniem komentarza odnośnie pracowników zaangażowanych w świadczenie usług wsparcia przedstawionego poniżej).

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem w ocenie Spółki o wyodrębnieniu funkcjonalnym segmentu obrotu detalicznego w ramach P.

Ad b) Wyodrębnienie organizacyjne

W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o VAT nie określają, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2013 r., nr IPTPP2/443-530/13-5/KW oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2013 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MPe, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-165/08-6/MB).

Jak zostało wskazane przez Spółkę, działalność segmentu obrotu detalicznego jest w chwili obecnej realizowana poprzez zlokalizowane na obszarze całej Polski Oddziały Handlowe oraz część Departamentu Handlu Detalicznego w Centrali Spółki, zajmującą się koordynacją działań Spółki w obszarze obrotu detalicznego. We wskazanych jednostkach organizacyjnych Spółki - przy zaangażowaniu składników majątku związanych z działalnością obrotu detalicznego z Oddziałów Handlowych oraz Departamentu Handlu Detalicznego oraz pracowników tych departamentów - realizowany jest całokształt zadań związanych z działalnością w obszarze obrotu detalicznego gazem. Już zatem w chwili obecnej struktura organizacyjna segmentu obrotu detalicznego gazem cechuje się faktycznym wyodrębnieniem w wewnętrznej strukturze Spółki.

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne segmentu obrotu detalicznego zostało potwierdzone w drodze uchwały Zarządu. W dalszej kolejności, struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki uwzględniająca segment obrotu detalicznego - na dzień 1 stycznia 2014 r. - została odzwierciedlona w regulaminie Spółki.

Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, wyodrębnienie organizacyjne realizowane jest także na innych płaszczyznach. Do segmentu obrotu detalicznego alokowane będą bowiem składniki majątkowe wykorzystywane w działalności związanej z obrotem detalicznym na rzecz niemal wszystkich dotychczasowych klientów Spółki (z wyłączeniem klientów strategicznych i hurtowych).

Poza umowami zawartymi z ponad 6 mln klientów detalicznych, które stanowią podstawę do świadczenia usług przez segment obrotu detalicznego, istnieje bowiem możliwość ścisłego przypisania do tego segmentu poszczególnych składników majątku, takich jak: nieruchomości i tytuły prawne do korzystania z nich, środki trwałe (w tym grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki i budowle, sprzęt elektroniczny, wyposażenie biura) oraz wartości niematerialne i prawne, np. wybrane systemy informatyczne i autorskie prawa majątkowe - które zostaną przeniesione na SOD lub uzyskane przez SOD, zgodnie z obowiązującymi w tym obszarze regulacjami prawnymi.

Ponadto, do segmentu obrotu detalicznego przyporządkowani są pracownicy Spółki, posiadający odpowiednie kompetencje do realizacji zadań związanych z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu detalicznego, a przy tym w strukturach Spółki wskazana zostanie osoba na stanowisku kierowniczym, w której zakresie obowiązków znajdować się będzie nadzór i koordynacja funkcjonowania działalności segmentu obrotu detalicznego. Jak zostało też już wskazane powyżej, na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do segmentu obrotu detalicznego, segment ten będzie miał możliwość nabywania w sposób niezależny towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu segmentu obrotu detalicznego.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiących segment obrotu detalicznego jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki. Tym samym, struktura organizacyjna segmentu obrotu detalicznego zorganizowana w ramach SOD będzie stanowiła odzwierciedlenie aktualnej struktury funkcjonującej w ramach P. (z zastrzeżeniem komentarza odnośnie usług wsparcia przedstawionego poniżej).

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem organów podatkowych prezentowanym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do segmentu obrotu detalicznego, które będą stanowiły przedmiot aportu do SOD, spełniają zatem niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad c) Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, segment obrotu detalicznego będzie również stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo.

W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: "nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

O wyodrębnieniu finansowym segmentu obrotu detalicznego świadczy m.in. to, że będzie istniała możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych dla segmentu obrotu detalicznego raportów oraz określenia jego pozycji finansowej (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych (rachunku zysków i strat, bilansu dla celów zarządczych).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, składniki przyporządkowane do segmentu obrotu detalicznego będą ewidencjonowane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 6 działach gospodarczych w SAP odpowiadającym 6 oddziałom handlowym.

Dodatkowo, segment obrotu detalicznego będzie posiadał odrębne od Spółki rachunki bankowe wykorzystywane m.in. w rozliczeniach z kontrahentami.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, segment obrotu detalicznego będzie spełniał przesłanki uznania go za wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Ad d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych przypisanych do segmentu obrotu detalicznego, wyodrębnionych pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym, na dzień aportu, będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak zostało już wspomniane, docelowo Spółka planuje przenieść segment obrotu detalicznego (tworzący wyodrębnioną część przedsiębiorstwa P.) w formie wkładu niepieniężnego do SOD (z zastrzeżeniem komentarza odnośnie usług wsparcia przedstawionego poniżej). Na dzień dokonania aportu, segment obrotu detalicznego będzie częścią Spółki, która niezależnie od P. będzie samodzielnie realizowała zadania z zakresu dostawy gazu na rzecz niemal wszystkich klientów P. (z wyłączeniem klientów kluczowych i hurtowych).

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, intencją - wynikającą z obowiązku wypełnienia obliga giełdowego - jest aby po dniu aportu SOD mogła realizować wszystkie funkcje realizowane obecnie przez P. S.A. w segmencie obrotu detalicznego.

Zakładane jest w szczególności, iż przeniesienie do SOD praw i obowiązków wynikających z 6,5 mln umów z klientami detalicznym zapewni SOD podstawę funkcjonowania w sektorze obrotu detalicznego gazem oraz stałe źródło przychodów. Wypełnienie obliga giełdowego zapewni natomiast SOD stałe źródło dostaw gazu przeznaczonego do dalszej dystrybucji (w przypadku, gdyby niezbędne okazało się nabycie większych wolumenów przekraczających te dostępne na giełdzie, SOD nabywał je będzie bezpośrednio od P.). Zarazem też wykonanie praw i obowiązków wynikających ze wskazanych powyżej umów przez SOD będzie możliwe dzięki:

* przeniesieniu do SOD składników majątku wykorzystywanych obecnie przez segment obrotu detalicznego gazem do pełnienia swoich funkcji gospodarczych,

* przeniesienie do SOD wybranych pracowników z Oddziałów Handlowych oraz Departamentu Handlu Detalicznego, alokowanych obecnie do sektora obrotu detalicznego gazem (z zastrzeżeniem komentarza odnośnie pracowników zaangażowanych w świadczenie usług wsparcia przedstawionego poniżej),

* wystąpienie przez SOD - jeszcze przed dniem otrzymania aportu - o udzielenie koncesji na obrót gazem ziemnym oraz podpisze umowę przesyłową oraz umowę o świadczenie usługi dystrybucji paliw gazowych i energii elektrycznej odpowiednio z operatorami systemu przesyłowego i dystrybucyjnego.

Funkcje obejmujące działalność podstawową segmentu obrotu detalicznego (w tym zakup paliwa gazowego oraz usług przesyłu i dystrybucji paliwa gazowego oraz jego sprzedaż) po dniu aportu będą zatem realizowane przez pracowników i z wykorzystaniem majątku, stanowiących przedmiot aportu do SOD. Z kolei funkcje obejmujące działalność wsparcia (w tym księgowość i kontroling, kadry i płace, zarządzanie obszarem IT) będzie realizowana siłami własnymi SOD lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi (w tym z P. S.A.), co zapewni niezakłóconą kontynuację działalności także w tym obszarze. Z dniem aportu wejdzie w życie umowa serwisowa pomiędzy SOD a P., na podstawie której na rzecz SOD uzyska nieprzerwaną i kompleksową obsługa w obszarze funkcji wsparcia, w jakim dotychczas obsługa taka była zapewniana wewnętrznie w ramach struktur Oddziałów Handlowych P. Niezakłócony odbiór powyższych usług przez SOD będzie dodatkowo zabezpieczony poprzez alokowanie do zadań w tym zakresie wskazanych pracowników segmentu obrotu detalicznego, którzy również zostaną przeniesieni do SOD na mocy art. 231 kodeksu pracy.

Opisane powyżej działania posłużą zatem zapewnieniu ciągłości dostaw gazu do odbiorców poprzez wyposażenie SOD w narzędzia i instrumenty prawne niezbędne do jej prawidłowego, samodzielnego funkcjonowania.

Podsumowując, należy zatem wskazać, iż po wniesieniu aportu zespół przedstawionych składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo SOD i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak wcześniej działalność segmentu obrotu detalicznego prowadzona w ramach Spółki.

Innymi słowy, dzięki istniejącym zależnościom funkcjonalnym, jakie będą występowały pomiędzy składnikami składającymi się na segment obrotu detalicznego, po dokonaniu aportu SOD będzie mogła w oparciu o te składniki nieprzerwanie kontynuować działalność w zakresie obrotu detalicznego, w zakresie, w jakim działalność ta była dotychczas prowadzona w ramach P.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do segmentu obrotu detalicznego, które zostaną przeniesione w drodze aportu do SOD mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, segment obrotu detalicznego, na dzień aportu, spełniał będzie wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu od Spółki do SOD będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki w postaci segmentu obrotu detalicznego, aport nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ podnosi, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług, tj. w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej ustawy o podatku od towar w i usług oraz pytania 3. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych tj. w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pytania 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.