IPPP3/443-1202/14-4/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 grudnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w odniesieniu do:

* działki nr 5958/4 oraz działki nr 5941/5 i działki nr 5958/6 w części leżącej w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1P,U/UC - jest prawidłowe,

* działki nr 5941/5 i działki nr 5958/6 w części leżącej w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1ZU - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 31 grudnia 2014 r., złożonym w dniu 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży deweloperskiej i planuje inwestycję w Polsce. W celu realizacji tej inwestycji Wnioskodawca planuje utworzenie spółki w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki komandytowej ("Spółka"). Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Inwestycja będzie polegać na budowie parku handlowego oraz obiektu wielkopowierzchniowego (typu hipermarket) oraz jego późniejszej komercjalizacji (sprzedaż lub wynajem).

W celu realizacji Inwestycji, Spółka nabędzie nieruchomości stanowiące działki gruntu: nr 5941/5 o powierzchni 22 090 m², nr 5958/4 o powierzchni 85 m², nr 5958/6 o powierzchni 80 432 m², tj. o łącznej powierzchni 102 607 m², dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą ("Nieruchomość").

Nieruchomość jest niezabudowana (brak budynków lub budowli). Nieruchomość jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym:

Współwłaścicielami Nieruchomości (każdy w 1/2 części) są osoby fizyczne ("Sprzedający"). Każdy ze Sprzedających jest zarejestrowany jako osoba wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (zgłoszenie działalności do CEIDG przez każdego ze Sprzedających nastąpiło w końcu czerwca br.). Każdy ze Sprzedających jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Każdy ze Sprzedających nabył swój udział w Nieruchomości na podstawie umowy darowizny zawartej po rozpoczęciu działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza każdego ze Sprzedających polega na wynajmie swojego udziału w Nieruchomości innemu przedsiębiorcy. Każdy ze Sprzedających opodatkowuje wynajem swojej części Nieruchomości podatkiem VAT na zasadach ogólnych (23%). Każdy ze Sprzedających (każdy w należnej mu części) dokumentuje wynajem fakturą VAT.

Sprzedający zamierzają opodatkować sprzedaż swoich udziałów w Nieruchomości na rzecz Spółki podatkiem od towarów i usług (stawką podstawową: obecnie 23%). Każdy ze Sprzedających udokumentuje sprzedaż swojego udziału w Nieruchomości na rzecz Spółki fakturą VAT ("Faktury").

Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że przyszła Spółka, której utworzenie planuje Wnioskodawca będzie spółką kapitałową (sp. z o.o.). Nie jest ostatecznie ustalona firma, pod którą będzie działać Spółka, przy czym najbardziej prawdopodobna jest nazwa C. sp. z o.o. alternatywnie, firma Spółki może zawierać człon "X." lub "Y.". Spółka najprawdopodobniej będzie mieć siedzibę w W., przynajmniej w początkowym okresie swojej działalności.

W chwili obecnej prawnicy Wnioskodawcy z kancelarii Wardyński i Wspólnicy sp.k. pracują nad projektem umowy Spółki. Prace nad umową Spółki są na ukończeniu i Wnioskodawca przewiduje, że umowa Spółki zostanie zawarta w styczniu 2015 r. i z tym momentem powstanie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.

W październiku 2014 r. Wnioskodawca zawarł ze Sprzedającymi przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, w której Wnioskodawca zastrzegł sobie prawo do przelewu praw i obowiązków z tej umowy na osobę trzecią. Po założeniu Spółki, Wnioskodawca planuje przelać prawa i obowiązki wynikające z tej przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości na Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka będzie mieć prawo do obniżenia kwoty swojego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktur wystawionych przez Sprzedających i dokumentujących sprzedaż udziałów w Nieruchomości.

2. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego wynikająca z Faktur wystawionych przez Sprzedających i dokumentujących sprzedaż udziałów w Nieruchomości na rzecz Spółki będzie w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego Spółki albo w danym okresie rozliczeniowym Spółka nie wykona czynności opodatkowanych, czy Spółka będzie uprawniona do zwrotu różnicy podatku albo do zwrotu podatku naliczonego wynikającego z Faktur na swój rachunek bankowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku ze sprzedażą Nieruchomości na rzecz Spółki, Sprzedający będą działać jako podatnicy VAT. Sprzedaż przez Sprzedających ich udziałów w Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów dla celów podatku od towarów i usług (VAT) i będzie opodatkowana na zasadach ogólnych (obecnie wg stawki 23%). W szczególności do sprzedaży udziału w Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT dla dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Należy uznać, że ze względu na przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość jest w całości terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i tym samym ww. zwolnienie od VAT nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do sprzedaży tej Nieruchomości.

W związku z powyższym, Faktury wystawione przez Sprzedających i dokumentujące sprzedaż udziałów w Nieruchomości będą dokumentować transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, Faktury będą stanowić podstawę do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego lub podstawę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Szczegółowe uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkowy, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z ww. przepisami, z punktu widzenia Spółki i jej prawa do rozliczenia podatku naliczonego, kluczowe jest, aby Faktury wystawione przez Sprzedających i dokumentujące sprzedaż udziałów w Nieruchomości dokumentowały transakcje, które podlegają opodatkowaniu (nie mogą to być transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku). Kluczowe jest zatem, czy Sprzedający dokonując zbycia udziałów w Nieruchomości działają jako podatnicy VAT (tylko wtedy transakcja może podlegać opodatkowaniu), a jeśli tak, czy transakcja nie jest zwolniona od VAT.

Ustalenie dla celów VAT statusu osób fizycznych dokonujących dostaw nieruchomości rodzi wiele wątpliwości ze względu na niejasną definicję działalności gospodarczej w ustawie o VAT. Efektem tych wątpliwości jest szereg interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, jak i wyroki wydawane przez sądy administracyjne. Kwestia ta była również przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza jest z kolei zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ww. definicja nie wskazuje jednoznacznie, czy w sytuacji sprzedaży nieruchomości mamy do czynienia z działalnością gospodarczą i czy tym samym, w związku z taką sprzedażą, sprzedający działa jako podatnik VAT, w szczególności jak na tę kwestię wpływa wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wspomniano, kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych, jednakże z pewnością bardzo istotny wpływ na interpretację tego zagadnienia powinien mieć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. (sprawa C-180/10). Orzeczenie to zostało wydane na wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie prejudycjalnym. Główne tezy orzeczenia TSUE można podsumować następująco:

Na gruncie orzeczenia TSUE zapadło szereg orzeczeń polskich sądów administracyjnych, które w szczególności odnosiły się do kwestii uznania, kiedy sprzedaż działek z majątku prywatnego powinna być traktowana jako wykonana w ramach działalność gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, w ocenie zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem kluczowe jest to, że Sprzedający wykorzystują Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na jej wynajmie innemu przedsiębiorcy. W związku z tym należy uznać, że sprzedając udziały w Nieruchomości, Sprzedający będą działać jako podatnicy VAT, w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości będzie objęta zakresem ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W praktyce podatkowej nie ma obecnie wątpliwości, że sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości przez podatnika VAT stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Co do zasady, taka dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych stawką 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT), chyba że zastosowanie znajduje zwolnienie od VAT. W analizowanym przypadku w odniesieniu do dostawy Nieruchomości należy rozważyć zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu od VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane są zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość jest terenem niezabudowanym, ale jest objęta miejscowym planem zagospodarowania terenu. Zgodnie z tym planem Nieruchomość jest przeznaczona w niewielkiej części (działka nr 5958/4) pod publiczną drogę lokalną, a w głównej części (działki nr 5941/5 i nr 5958/6) pod: przemysł, składy, magazyny, usługi komercyjne, obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m², komunikację, sieci infrastruktury technicznej oraz budowle im towarzyszące. Jedynie niewielka część Nieruchomości (południowe krańce dwóch działek) przeznaczona jest pod pod zieleń urządzoną (niską, średniowysoką i wysoką), ale nie powinno to wpływać na ocenę, że wszystkie działki składające się na Nieruchomość spełniają warunki do uznania ich w całości jako teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym, należy uznać, że sprzedaż udziału w Nieruchomości przez Sprzedających będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych i nie będzie podlegać żadnemu zwolnieniu od VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Reasumując - w związku z tym, że Spółka nabędzie Nieruchomość od Sprzedających, którzy dokonując sprzedaży udziałów w Nieruchomości będą działać jako podatnicy VAT oraz w związku z tym, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT, Faktury wystawione Spółce przez Sprzedających, a dokumentujące sprzedaż udziałów w Nieruchomości będą dla Spółki stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku/podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w odniesieniu do działki nr 5958/4, działki nr 5941/5 i działki nr 5958/6 w części leżącej w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1P,U/UC oraz jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w odniesieniu do działki nr 5941/5 i działki nr 5958/6 w części leżącej w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1ZU.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy (...).

W myśl art. 87 ust. 5a w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Natomiast przy spełnieniu dodatkowych przesłanek zawartych w art. 87 ust. 6 na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni (...).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji Inwestycji, Spółka nabędzie nieruchomości stanowiące działki gruntu: nr 5941/5 o powierzchni 22 090 m², nr 5958/4 o powierzchni 85 m², nr 5958/6 o powierzchni 80 432 m². Współwłaścicielami Nieruchomości (każdy w 1/2 części) są osoby fizyczne ("Sprzedający"). Każdy ze Sprzedających jest zarejestrowany jako osoba wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Każdy ze Sprzedających nabył swój udział w Nieruchomości na podstawie umowy darowizny zawartej po rozpoczęciu działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza każdego ze Sprzedających polega na wynajmie swojego udziału w Nieruchomości innemu przedsiębiorcy. Każdy ze Sprzedających opodatkowuje wynajem swojej części Nieruchomości podatkiem VAT na zasadach ogólnych (23%). Sprzedający zamierzają opodatkować sprzedaż swoich udziałów w Nieruchomości na rzecz Spółki podatkiem od towarów i usług (stawką podstawową; obecnie 23%). Każdy ze Sprzedających udokumentuje sprzedaż swojego udziału w Nieruchomości na rzecz Spółki fakturą VAT.

W odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy powstały w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedających i dokumentujących sprzedaż udziałów w Nieruchomości.

Analizując powyższe w kontekście powołanych przepisów przede wszystkim należy rozważyć, czy otrzymane faktury wystawione przez Sprzedających dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.).

Zatem należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Zatem każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że każdy ze Sprzedających opodatkowuje wynajem swojej części Nieruchomości podatkiem VAT na zasadach ogólnych (23%). Każdy ze Sprzedających (każdy w należnej mu części) dokumentuje wynajem fakturą VAT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Zatem należy stwierdzić, że Nieruchomość, która była przedmiotem wynajmu każdego ze Sprzedających opodatkowana na zasadach ogólnych, de facto wykorzystywana była przez Sprzedających w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedając udziały w Nieruchomości, Sprzedający będą działać jako podatnicy prowadzący profesjonalną działalność związaną z obrotem nieruchomościami.

Tym samym czynność sprzedaży udziałów w Nieruchomości wykorzystywanych przez Sprzedających w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zatem z niniejszego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), w myśl art. 1 ust. 1 określa:

- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany.

Analizując powyższe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego, należy podkreślić, że grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu spełnia definicję terenu budowlanego, a zatem jego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca Działki będące przedmiotem planowanego zakupu objęte są obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Działka o nr 5958/4 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leży w linach rozgraniczających obszaru pod symbolem 1KD-L dla którego zapis planu brzmi "teren przeznacza się pod publiczną drogę lokalną".

Zatem w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż udziału działki o nr 5958/4 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przedmiotem sprzedaży będzie działka, będąca terenem budowlanym, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Działki o nr 5941/5 i 5958/6 leżą natomiast w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1P,U/UC, dla którego zapis planu brzmi: "teren przeznacza się pod: przemysł, składy, magazyny, usługi komercyjne, obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m², komunikację, sieci infrastruktury technicznej oraz budowle im towarzyszące", przy czym południowe krańce tych działek (pas około 10m) leżą w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1ZU, dla którego zapis planu brzmi: "teren przeznacza się pod zieleń urządzoną (niską, średniowysoką i wysoką)".

Zatem z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w przypadku działek o nr 5941/5 i 5958/6 przedmiotem dostawy będą zarówno tereny przeznaczone pod zabudowę, jak i tereny inne niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Ta część działek, która leży w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1P,U/UC, dla którego zapis planu brzmi: "teren przeznacza się pod: przemysł, składy, magazyny, usługi komercyjne, obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m², komunikację, sieci infrastruktury technicznej oraz budowle im towarzyszące" stanowi tereny budowlane. Natomiast ta część działek, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leży w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1ZU, dla którego zapis planu brzmi: "teren przeznacza się pod zieleń urządzoną (niską, średniowysoką i wysoką)" nie stanowi terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W oparciu o powyższe okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż udziałów w działkach o nr 5941/5 i 5958/6 w części stanowiącej tereny budowlane nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy natomiast w pozostałej części, która nie stanowi terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy będzie podlegała temu zwolnieniu.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W niniejszej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 nie znajdzie zastosowania, ze względu na wykorzystywanie Nieruchomości przez Sprzedających do działalności opodatkowanej - najem.

Tym samym transakcja dotycząca zbycia udziału działki nr 5958/4 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast zbycie udziału w działkach o nr 5941/5 i 5958/6 będzie podlegało opodatkowaniu w części odpowiadającej terenowi przeznaczonemu pod zabudowę (teren przeznaczony pod przemysł, składy, magazyny, usługi komercyjne, obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m², komunikację, sieci infrastruktury technicznej oraz budowle im towarzyszące) stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%, natomiast w części obejmującej tereny niebędące budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę (teren przeznaczony pod zieleń urządzoną niską, średniowysoką i wysoką), będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przy czym zastosowanie stawki VAT w wysokości 23% oraz zwolnienia z VAT powinno nastąpić proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych części działek w zależności od ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Odnośnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej sprzedaż udziału w działce o nr 5958/4 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, natomiast sprzedaż udziału w działkach o nr 5941/5 i nr 5958/6 będzie podlegała opodatkowaniu w części odpowiadającej terenowi przeznaczonemu pod zabudowę stawką podstawową w wysokości 23%, jednak w części obejmującej tereny niebędące budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji otrzymania od Sprzedawców faktur dokumentujących transakcję sprzedaży udziałów w Nieruchomości Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a także prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy w zakresie sprzedaży udziałów w działce nr 5958/4 oraz działkach o nr 5941/5 i 5958/6 w części leżącej w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1P,U/UC, dla którego zapis planu brzmi: "teren przeznacza się pod: przemysł, składy, magazyny, usługi komercyjne, obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m², komunikację, sieci infrastruktury technicznej oraz budowle im towarzyszące", tj. sprzedaży udziałów w działkach opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT. Natomiast w zakresie sprzedaży udziałów w działkach o nr 5941/5 i 5958/6 w części leżącej w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1ZU, dla którego zapis planu brzmi: "teren przeznacza się pod zieleń urządzoną (niską, średniowysoką i wysoką), tj. sprzedaży udziałów w części działek objętych zwolnieniem od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a także prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w odniesieniu do działki nr 5958/4 oraz działki nr 5941/5 i działki nr 5958/6 w części leżącej w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1P,U/UC należało uznać za prawidłowe natomiast w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w odniesieniu do działki nr 5941/5 i działki nr 5958/6 w części leżącej w liniach rozgraniczających obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem 1ZU za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.