IPPP3/443-1201/14-2/JŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług medycznych, w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług medycznych, w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szpital Kliniczny w W., zwany dalej "Szpitalem", jest podmiotem leczniczym. Szpital w ramach swojej działalności wykonuje różnego rodzaju badania, w tym także badania psychologiczne. Szeroko pojmowane badania psychologiczne, wśród nich badania sprawności psychofizycznej, są przeprowadzane w związku z wykonaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych na podstawie art. 229 § 1 i § 2 Kodeksu pracy. Badania te mają na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy i stanowią jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy. Są wykonywane obok takich badań, jak badania wzroku, słuchu, krwi itp., na podstawie których lekarz medycyny pracy wydaje stosowne zaświadczenie. Na wielu stanowiskach pracy, takich jak kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego, wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa. Celem ustalenia poziomu tej sprawności przeprowadzane są badania profilaktyczne z zakresu medycyny pracy. Badania z zakresu medycyny pracy wykonywane przez Szpital obejmują wskazane powyżej profilaktyczne przeprowadzane w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy, a które precyzują przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332). Świadczone przez Szpital usługi są wykonywane odpłatnie i są wykonywane na koszt pracodawcy (art. 229 § 6 Kodeksu pracy). Tryb ich wykonania inicjuje wydane przez pracodawcę skierowanie pracownika do lekarza medycyny pracy - uprawnionego do przeprowadzania badań profilaktycznych. Lekarz ten przed zaopiniowaniem stanu zdrowia pracownika bądź kandydata na pracownika kieruje go na odpowiednie badania i konsultacje (np. EKG, badania psychologiczne, badania sprawności psychofizycznej). Po uzyskaniu dodatkowych badań, pracownik wraz z wynikami wraca do uprawnionego lekarza medycyny pracy, który wydaje stosowne orzeczenie zgodne z rozpoznaniem danego przypadku. Na podstawie tego orzeczenia pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy, bądź też nie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy badania psychologiczne przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy, mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), a w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów u usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zwolnienie usług z zakresu opieki medycznej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwana dalej "u.p.t.u.". Według ustawodawcy zwolnienie to obejmuje: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18 tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, d) psychologa (pkt 19 tego przepisu).

Wskazane regulacje implementowały do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W związku z powyższym, przy wykładni norm prawa krajowego nieodzownym jest odwołanie się do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w zakresie pojęcia opieki medycznej. W wyroku z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 Lu.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, Trybunał stwierdził, że opieka medyczna dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (pkt 27). Jednocześnie w pkt 29 wyroku zauważył, iż wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu art. 13 część A ust. 1 lit. "c" Szóstej Dyrektywy (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia opieki medycznej i świadczeń opieki medycznej jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b" Szóstej Dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c tego samego ustępu. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b" i "c" Szóstej Dyrektywy. W innym wyroku Trybunał wskazał, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli jest to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania podjęte w innym celu, niż ochrona zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. O zakresie zwolnienia decydować będzie cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Jeżeli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostały podjęte wynika, że miało ono inny cel, niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, a było związane raczej z dostarczeniem opinii mającej znaczenie prawne, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Trybunał wskazał w szczególności, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich te zaświadczenie jest wydawane. Wówczas, gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje, usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej. Z drugiej strony Trybunał zauważył, że regularne medyczne badania wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników (pkt 66 i 67 wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie: C-307/01 Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd and Commissioners of Customs and Excise). W tym samym orzeczeniu Trybunał uszczegółowił, że art. 13A ust. 1 lit. c Szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. "c" Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT na mocy tego przepisu stosuje się do usług medycznych polegających na: prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych; pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli; wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich - na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia, danej osoby. Z drugiej strony, zdaniem Trybunału wspomniane zwolnienie nie ma zastosowania np. do wydawania zaświadczeń o stanie zdrowia osoby dla celów takich jak prawo do renty wojennej, czy też badań lekarskich przeprowadzanych w celu przygotowania specjalistycznego raportu medycznego dotyczącego odpowiedzialności i wysokości odszkodowania dla osób zamierzających dochodzić stwierdzenia poniesienia obrażeń fizycznych. Kolejno trzeba podkreślić, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że Szpital przeprowadza badania psychologiczne (sprawności psychofizycznej) w związku z wykonaniem badań wstępnych, okresowych bądź, kontrolnych - mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Z przepisów Kodeksu pracy zawartych w rozdziale VI zatytułowanym "Profilaktyczna ochrona zdrowia" wynika m.in., że na pracodawcę nałożono obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej. Z działalnością tą łączy się konieczność przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników (osób przyjmowanych do pracy).

Pracodawca nie może przy tym dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku (zob. szerzej art. 229 Kodeksu pracy). Ostatnie zastrzeżenie mogłoby sugerować, że głównym i bezpośrednim celem wymienionych badań lekarskich pracowników jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Rozważanie celu takich badań nie może się jednak odbywać w oderwaniu od regulacji prawnych tworzących system, w jakim umiejscowiono obowiązek ich przeprowadzania. Podkreślenia więc wymaga, że zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak też częstotliwość wykonywania badań okresowych określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Kwestie te określają wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Wskazane specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego (§ 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia). W akcie tym przewidziano m.in., że w przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej, przeprowadzany co 3-4 lata, a w przypadku pracowników powyżej 50 roku życia, co 2 lata (załącznik 1 cz. V pkt 2. Prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej to m.in. prace wykonywane przez operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego (zob. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, Dz. U. Nr 62, poz. 287). Natomiast w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z art. 39j ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1414). Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega ponadto badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania te są przeprowadzane do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat, a po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia - co 30 miesięcy (zob. art. 39k ust. 1 i 3 ustawy o transporcie drogowym). Zgodnie z art. 39I ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne. Stosownie natomiast do art. 39I ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku skierowania kierowcy na badania lekarskie i psychologiczne, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy. Zdaniem Szpitala zrównanie to oznacza, że badaniom psychologicznym kierowców przyznano identyczne znaczenie, jak takim samym badaniom przeprowadzanym przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników. Kolejnym istotnym elementem analizy celu badań psychologicznych wskazanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1184) tworząca wspomnianą służbę medycyny pracy jako wsparcie profilaktycznej ochrony zdrowia pracowników. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, służba medycyny pracy utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Prawodawca postanowił, że systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. Ponadto w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia (art. 1 ust. 2 i 3 ustawy). Zadania służby medycyny pracy wykonują: lekarze, pielęgniarki, psycholodzy i inne osoby o kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do wykonywania wielodyscyplinarnych zadań tej służby (art. 2 ust. 1 ustawy). Przez profilaktyczną opiekę zdrowotną ustawa rozumie ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ustawy).

Służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy (zob. art. 6 ust. 2 pkt "a" ustawy). Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy. Wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników stanowi niewątpliwie warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Świadczenie takiej usługi umożliwia jednak zapobieganie lub wykrywanie chorób, jak też kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Skoro zaś badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u. Powyższe interpretacja jest zgodna z dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE wykładnią przepisów Dyrektywy 2006/112/WE dotyczących zwolnień podatkowych w zakresie świadczenia opieki medycznej. Analizowane badania psychologiczne, obok realnego wpływu na zatrudnienie (dalsze zatrudnienie) pracownika, mają przede wszystkim na celu, co wyżej wykazano, kontrolowanie stanu zdrowia pracowników, jak też zapobieganie niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na stan zdrowia pracownika. Ponadto należy zwrócić uwagę na regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy, co już wyżej zaakcentowano przytaczając regulacje zobowiązujące do przeprowadzania badań psychologicznych kierowców, zrównane znaczeniowo z obowiązkiem przeprowadzania badań w dziedzinie medycyny pracy oraz wskazujące na częstotliwość przeprowadzania testów sprawności psychoruchowej w przypadku prac wymagających takiej pełnej sprawności. W ocenie Szpitala daje to podstawę do stwierdzenia, że badania psychologiczne (m.in. operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego) przeprowadzanych w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy - mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), a w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Szpitala jest zbieżne z oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1350/12 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1490/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty). Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy.

Szpital Kliniczny jest podmiotem leczniczym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zatem, w przedmiotowej sprawie rozpatrzeniu pozostaje kwestia ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pod kątem czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazują, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie "opieka medyczna" odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d'Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A (1) (c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A (1) (c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jak wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, cel w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (badanie psychologiczne zmierzające do potwierdzenia pełnej sprawności psychoruchowej), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

"Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do kwestii badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) spełniającego przesłankę podmiotową niezbędną do zwolnienia świadczonych usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z tego przepisu tzn. czy ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który w ramach swojej działalności wykonuje różnego rodzaju badania, w tym także badania psychologiczne. Szeroko pojmowane badania psychologiczne, wśród nich badania sprawności psychofizycznej, są przeprowadzane w związku z wykonaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych. Badania te mają na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy i stanowią jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy. Są wykonywane obok takich badań, jak badania wzroku, słuchu, krwi itp., na podstawie których lekarz medycyny pracy wydaje stosowne zaświadczenie. Na wielu stanowiskach pracy, takich jak kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego, wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa. Celem ustalenia poziomu tej sprawności przeprowadzane są badania profilaktyczne z zakresu medycyny pracy. Badania z zakresu medycyny pracy wykonywane przez Szpital obejmują wskazane powyżej profilaktyczne przeprowadzane w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy. Świadczone przez Szpital usługi są wykonywane odpłatnie i są wykonywane na koszt pracodawcy. Tryb ich wykonania inicjuje wydane przez pracodawcę skierowanie pracownika do lekarza medycyny pracy - uprawnionego do przeprowadzania badań profilaktycznych. Lekarz ten przed zaopiniowaniem stanu zdrowia pracownika bądź kandydata na pracownika kieruje go na odpowiednie badania i konsultacje (np. EKG, badania psychologiczne, badania sprawności psychofizycznej). Po uzyskaniu dodatkowych badań, pracownik wraz z wynikami wraca do uprawnionego lekarza medycyny pracy, który wydaje stosowne orzeczenie zgodne z rozpoznaniem danego przypadku. Na podstawie tego orzeczenia pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy, bądź też nie.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

W myśl art. 210 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502) w razie gdy warunki pracy nie odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy i stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia lub życia pracownika albo gdy wykonywana przez niego praca grozi takim niebezpieczeństwem innym osobom, pracownik ma prawo powstrzymać się od wykonywania pracy, zawiadamiając o tym niezwłocznie przełożonego.

Z kolei art. 210 § 4 ustawy - Kodeks pracy stanowi, że pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Stosownie natomiast do art. 210 § 6 ustawy - Kodeks pracy Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

I tak, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. (Dz. U. Nr 62, poz. 287) w § 1 i 2 ustala się rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej. Wykaz prac, o których mowa w ust. 1, określa załącznik do rozporządzenia.

W ww. załączniku wymienione zostały m.in. prace związane z obsługą maszyn i urządzeń, np. suwnic, podnośników i platform hydraulicznych, żurawi wężowych i samojezdnych, samojezdnych maszyn budowlanych i maszyn drogowych, urządzeń mechanicznych, itp.

Jednocześnie, analiza przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.) wskazuje, że celem przeprowadzanych na jej podstawie badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (w szczególności art. 124 ust. 1 ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, prawo jazdy otrzymuje osoba, która uzyskała orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem i orzeczenie psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, o ile jest ono wymagane.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 z późn. zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl art. 39I ust. 1 pkt 1b ww. ustawy przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne.

Analiza przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2014 r. poz. 600) wskazuje, że celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem w szczególności art. 82 ustawy o kierujących pojazdami. Przepis ten wskazuje kto podlega badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej "badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu".

Stosownie do art. 84 ust. 1 ww. ustawy, uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej "orzeczeniem psychologicznym".

Zgodnie z art. 229 § 1 ustawy - Kodeks pracy wstępnym badaniom lekarskim podlegają:

Badaniom wstępnym nie podlegają jednak osoby przyjmowane ponownie do pracy u danego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy, na podstawie kolejnej umowy o pracę zawartej w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniej umowy o pracę z tym pracodawcą.

Natomiast w myśl art. 229 § 2 ustawy - Kodeks pracy pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie usług w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Na podstawie powyższego przepisu nie zwalnia się zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi. Jeżeli zatem świadczenie Wnioskodawcy polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i obejmują działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania psychologiczne, w tym badania sprawności psychofizycznej, przeprowadzane w związku z wykonaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych na wielu stanowiskach pracy, takich jak kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego, nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Jak sam Wnioskodawca wskazał badania, które wykonuje w ramach swojej działalności mają na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy i stanowią jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy. Zatem, przedmiotowe badania służą ustaleniu zdolności do wykonywania określonego zawodu, a nie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Unormowania dotyczące przeprowadzania badań psychologicznych kierowców oraz operatorów maszyn, jednoznacznie wskazują, że ich głównym celem jest wydanie orzeczenia, uprawnienia, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców oraz operatorów maszyn nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że badania psychologiczne (m.in. operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego) przeprowadzane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy - mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, a w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, należy wyjaśnić, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne.

Badanie psychologiczne (psychotechniczne) kierowców oraz operatorów maszyn jest usługą o charakterze samoistnym, która może być realizowana niezależnie i może być wykonana przez odrębny podmiot. Ponadto, jak już wskazano powyżej, badania sprawności psychoruchowej nie stanowią świadczeń opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym, w stanie faktycznym analizowanym w kontekście zadanego pytania, nie można mówić dla celów podatku od towarów i usług, o wykonywaniu jednego badania kompleksowego.

Podkreślenia również wymaga, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda czynność świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie badania psychologicznego wymaganego w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że - jak wskazano wyżej - zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia jest zawężone wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zdaniem Organu w rozpatrywanej sprawie usługi polegające na wykonywaniu badań psychologicznych, których celem jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, nie jest możliwym do świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych w postaci badań psychologicznych dla osób zatrudnionych na stanowiskach, gdzie wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa, takich jak: kierowcy i operatorzy maszyn zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż usługi te nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, z tych samych względów brak jest podstaw do zastosowania - w analizowanej sprawie - zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Zatem, przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

Końcowo należy podnieść, że Strona w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie powołała orzeczenie NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1350/12 oraz WSA z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1490/14. Należy jednak zauważyć, że zakres zwolnień należy interpretować z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Ponadto w ww. orzeczeniu NSA wskazał, że " (...) zasadniczą kwestią, mającą znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii zwolnienia z podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u., jest cel wykonywanych usług medycznych, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć zatem, że niezbędne jest ustalenie kontekstu w jakim usługi te są wykonywane, tak aby móc ocenić, czy ich celem jest ochrona zdrowia pojęta także jako profilaktyka (patrz wskazywany przez organ wyrok TS z dnia 20 listopada 2003 r., w sprawie C 212-01)".

Stanowisko tut. Organu znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 286/11, sąd stwierdził iż: "(...) zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem.".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.