IPPP3/443-1200/11-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy towarów na rzecz podatnika spoza Unii Europejskiej jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy towarów na rzecz podatnika spoza Unii Europejskiej jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prawa handlowego (Wnioskodawca, podmiot A) zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług planuje dokonywać transakcji sprzedaży zakupionych wcześniej wyrobów mięsnych niewystępujących we własnym asortymencie poprzez ich zakup od innego producenta krajowego - podmiot B (również zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług), a następnie sprzedaży ich dla kontrahenta rosyjskiego na terenie Rosji - podmiot C. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na terenie Rosji. Zakup wspomnianych wyrobów dokonywany będzie na terenie Polski. Warunki dostawy na zasadach Incoterms określony jako FCA, które zobowiązują sprzedającego do ponoszenia kosztów transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez sprzedającego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Podmiot B dokonujący dostawy towarów na rzecz podmiotu A w oznaczonym miejscu na terenie kraju przekazywałby towary przewoźnikowi wskazanemu przez podmiot A. W ramach tej transakcji koszty transportu ponosiłby podmiot A. Transakcji eksportowej dokonywałby podmiot B, który posiadałby wymagane przepisami dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru poza granice Polski. Warunek ten jest niezbędny, aby podmiot B mógł skorzystać z dopłat eksportowych, jako producent wyrobów. Podmiot B wystawiłby Wnioskodawcy podmiotowi A fakturę sprzedaży ze stawką 0%, na której jako kupujący określony byłby Wnioskodawca, a jako miejsce dostawy podmiot rosyjski z siedzibą na terenie Rosji. W swych księgach handlowych Wnioskodawca ująłby transakcję zakupu od podmiotu krajowego, z przeznaczeniem do sprzedaży eksportowej. Następnie Wnioskodawca wystawiłby fakturę sprzedaży dla kontrahenta rosyjskiego, który dokona płatności Wnioskodawcy za dostarczone towary bezpośrednio od podmiotu B. Na fakturach zakupu od podmiotu B Wnioskodawca określany jest jako płatnik, przy odbiorcy towaru na terenu Rosji. W deklaracji VAT-7 opisaną dostawę Wnioskodawca wykazywałby jako dostawę poza granicami kraju w pozycji 21 deklaracji VAT-7 po stronie sprzedaży, a po stronie zakupu fakturę ze stawką VAT 0% otrzymaną od producenta i bezpośredniego eksportera - podmiotu B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisany sposób transakcji w stanie przyszłym powinien zostać wykazany po stronie Wnioskodawcy w deklaracji VAT - 7 w pozycji 21.

Zdaniem Wnioskodawcy, za miejsce dostawy towarów, a więc miejsce sprzedaży, w przypadku gdy towary te są transportowane lub wysyłane przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia transportu lub wysyłki ich do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 u.pt.u.).

Jak wynika z treści tego przepisu nie ma znaczenia fakt przez kogo towar jest transportowany lub wysyłany. Istotny jest jedynie kierunek "do nabywcy". Na ustalenie miejsca dostawy nie ma również wpływu siedziba dostawcy (podatnika) - istotne jest jedynie miejsce gdzie towar jest przechowywany (np. magazyn) i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy. Zasada powyższa ma zastosowanie także wówczas, gdy towary są wysyłane lub transportowane do nabywcy poza granice kraju (tak WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 grudnia 2008 r., I SA/Łd 1174/08, M. Pod. 2009, nr 4, s. 39).

Podstawową zasadą przy ustalaniu miejsca powstania obowiązku podatkowego jest przyjęcie, że dostawa towarów następuje w miejscu rozpoczęcia transportu lub wysyłki towarów. W przypadku gdy (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.) dostawa towarów jest dokonywana przez kilka podmiotów, ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu nabywcy w takim przypadku występuje kilka transakcji (dostaw) natomiast wysyłka lub transport towaru jest przyporządkowana tylko jednej z tych dostaw. O tym, której dostawie jest przyporządkowany transport decyduje to, który podmiot z łańcuszka faktycznie dokonuje transportu. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który równocześnie jest dostawcą, (dotyczy to jednego dostawców ze środka łańcuszka) to przyjmuje się, że transport lub wysyłka towaru jest przyporządkowana dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy. Często można określić to na podstawie warunków poszczególnych dostaw w łańcuszku określonych według reguł INCOTERMS. Natomiast jeżeli transport lub wysyłka jest dokonywana przez pierwszego w łańcuszku dostawcę lub ostatniego w łańcuszku nabywcę to stosuje się zasadę podstawową określoną w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu). Powyższe zasady określają miejsce powstania obowiązku podatkowego dla tej dostawy, której został przypisany transport lub wysyłka towarów. Dla pozostałych dostaw (transakcji) miejsce powstania obowiązku podatkowego określono w ust. 3 art. 22 u.p.t.u. Przepis ten został sformułowany niezbyt precyzyjnie, można bowiem mieć wątpliwości czy chodzi o dostawę towarów poprzedzającą w czasie wysyłkę lub transport towarów czy też chodzi o dostawę poprzedzającą w kolejności dostawę, której przyporządkowano wysyłkę lub transport towarów. Z systematyki art. 22 u.p.t.u. wynika iż czas dokonania transakcji nie ma wpływu na miejsce powstania obowiązku podatkowego, zatem należy przyjąć drugą opcję, W takim przypadku wszystkie dostawy towarów poprzedzające dostawę, której przyporządkowano wysyłkę lub transport, uznaje się za dokonane w miejscu rozpoczęcia transportu lub wysyłki (art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u). Wszystkie dostawy następujące po dostawie, której przypisano wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że niezależnie od tego, ile jest dostaw w ramach łańcuszka, to jeśli transport faktycznie następuje od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy - tylko jedna dostawa ma charakter dostawy "ruchomej" z transportem. Ma to znaczenie w kontekście uznawania danych dostaw za eksportowe bądź wewnątrzwspólnotowe. W takim łańcuszku dostaw zawsze tylko jedna dostawa będzie odpowiednio dostawą eksportową bądź dostawą wewnątrzwspólnotową - tylko jednej bowiem można przypisać transport. Pozostałe dostawy w łańcuszku będą miały charakter dostaw "nieruchomych" (bez transportu) i w odniesieniu do nich trzeba będzie stosować reguły ustalania miejsca świadczenia odnoszące się do dostaw towarów nietransportowanych (niewysyłanych).

Należy tutaj podkreślić, że powyższe zasady przyporządkowania transportu do konkretnej dostawy mają zastosowania, jeśli w ramach dostawy pierwszy dostawca wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, a nie kiedy to mają miejsce następujące po sobie dostawy, lecz towar jest transportowany do nabywcy, zaś bezpośrednio później nabywca transportuje go do następnego nabywcy.

W omawianym przypadku w stanie przyszłym transport przypisany jest do drugiego w łańcuszku podmiotu - Wnioskodawcy, który dokonuje dostawy na rzecz kontrahenta rosyjskiego. W oparciu o przedstawiony stan przyszły mamy do czynienia z dostawą łańcuchową, która jest poza zakresem podatku VAT w przypadku Wnioskodawcy i powinna być wykazywana w pozycji 21 deklaracji VAT - 7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, t.j.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

* poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

* następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku dostaw łańcuchowych, gdy mamy do czynienia z dwiema dostawami - od podmiotu pierwszego do podmiotu drugiego oraz od podmiotu drugiego do podmiotu trzeciego; natomiast jednym tylko transportem bezpośrednio od podmiotu pierwszego do podmiotu trzeciego, który to transport jest organizowany przez podmiot drugi - transport ten powinien zostać przyporządkowany do dostawy dla drugiego w kolejności podmiotu (nabywca towaru, który dokonuje jego dalszej dostawy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny (oznaczony jako podmiot A), planuje dokonać transakcji sprzedaży towarów uprzednio zakupionych od innego polskiego podatnika (podmiot B) a następnie sprzeda je kontrahentowi rosyjskiemu (podmiot C). W ramach tej transakcji organizatorem transportu będzie Wnioskodawca. Podmiot B wystawiłby Wnioskodawcy fakturę sprzedaży ze stawką 0%, na której jako kupujący określony byłby Wnioskodawca, a jako miejsce dostawy podmiot rosyjski z siedzibą na terenie Rosji. Następnie Wnioskodawca wystawiłby fakturę sprzedaży dla kontrahenta rosyjskiego, który dokona płatności Wnioskodawcy za dostarczone towary bezpośrednio od podmiotu B. Na fakturach zakupu od podmiotu B Wnioskodawca określany jest jako płatnik, przy odbiorcy towaru na terenu Rosji. W deklaracji VAT-7 opisaną dostawę na rzecz rosyjskiego kontrahenta, Wnioskodawca wykazywałby jako dostawę poza granicami kraju w pozycji 21 deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowym będzie rozliczenie transakcji sprzedaży towaru dla kontrahenta rosyjskiego jako dostawę poza granicami kraju i wykazaniu jej w poz. 21 deklaracji podatkowej VAT-7, przy zastrzeżeniu, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową.

Wnioskodawca wskazuje, że towar trafi bezpośrednio od podmiotu B do podmiotu C z siedzibą w Rosji, w następstwie czego nastąpi wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Transakcji eksportowej dokonywać będzie podmiot B, czyli polski podatnik-producent, który dysponować będzie odpowiednimi dokumentami, potwierdzającymi dokonanie wywozu towaru poza granice Polski. Przywołane przez Wnioskodawcę przepisy regulują kwestie tzw. dostaw łańcuchowych a ponieważ podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, istotne znaczenie dla jego określenia mają więc przepisy dotyczące ustalenia miejsca świadczenia dla poszczególnych dostaw łańcuchowych.

Biorąc pod uwagę zapis art. 22 ust. 2 i 3 ustawy, transakcja dostawy towarów nabywcy z kraju trzeciego przez Wnioskodawcę, który jest jednocześnie organizatorem transportu, jako drugi w kolejności podmiot, powinna być dokonana w miejscu zakończenia wysyłki i transportu towarów, tj. w Rosji.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do ust. 14 powyższego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8 -11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.), Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7. Powyższe rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1763). Załącznik nr 1 tego rozporządzenia stanowi wzór deklaracji VAT-7, natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Z objaśnień tych wynika, iż podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju, wykazuje ich wartości w poz. 21 deklaracji VAT-7. W pozycji tej bowiem wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Nie uwzględnia się natomiast wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Konkludując, dla Wnioskodawcy, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dostawa towaru na rzecz rosyjskiego podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. W deklaracji podatkowej VAT-7 przedmiotowa dostawa winna znaleźć się w poz. 21 złożonej za dany okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.