IPPP3/443-1186/13-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności z faktury dokumentującej import usługi - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności z faktury dokumentującej import usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka komandytowa w ramach prowadzonej działalności nabywa usługi, które zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od towarów i usług stanowią import usług. Nabycia usług zakwalifikowane przez Spółkę jako import usługi zobowiązują ją do rozliczenia podatku należnego i naliczonego z tytułu tych transakcji. Podstawą do uregulowania należności wynikających z opisanych powyżej transakcji są faktury wystawione zgodnie z art. 106 ust. 1a wymienionej Ustawy o podatku od towarów i usług. Termin płatności wymienionych należności jest określony w fakturze lub w umowie. Po otrzymaniu faktur od kontrahenta Spółka wystawia dokument wewnętrzny, na podstawie którego rozliczany jest podatek należny i naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4a.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Spółka zwraca się z pytaniem, czy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej import usługi po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na tej fakturze lub w umowie, Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego jak powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług "W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze".

Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 6 art. 89b "W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1 naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1."

Przepis ten został zmieniony począwszy od dnia 1.01.2013 (vide ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - tzw. ustawa deregulacyjna), niemniej, w myśl zasady wyrażonej w art. 23 ustawy deregulacyjnej, zacytowane powyżej brzmienie przepisu ma zastosowanie także wobec zobowiązań, dla których termin płatności upłynął począwszy od 4 sierpnia 2012 r.

Zgodnie z uzasadnieniem do wskazanej powyżej ustawy deregulacyjnej "w przypadku nieuregulowania przez dłużnika całości (lub części) należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług proponuje się nałożenie na niego obowiązku skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego z tego tytułu podatku naliczonego (art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT). W odróżnieniu od stanu obecnego projektowane przepisy zobowiązują dłużnika do dokonania korekty niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, czy też nie. Ponadto inaczej niż obecnie korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności danej faktury. Dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego."

"Celem zmobilizowania dłużników do regulowania swoich zobowiązań oraz zabezpieczenia interesów budżetu państwa proponuje się nakładanie na dłużnika przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) w sytuacji naruszenia przez niego obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego (art. 89b ust. 6 ustawy o VAT)."

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 89b ustawy o VAT - przepis ten ma zastosowanie w przypadku łącznego ziszczenia się następujących kryteriów:

"nieuregulowania należności i upływu 150 dni od terminu płatności,"

"wynikania należności z faktury dokumentującej m.in. świadczenie usług na terytorium kraju",

"odliczenia przez podatnika (dłużnika) podatku VAT wynikającego z takiej faktury".

Spełnienie powyższych przesłanek obliguje dłużnika do korekty "kwoty podatku VAT wynikającej z tej faktury".

1. W przypadku importu usług nie można jednak uznać, iż występuje "kwota podatku VAT wynikająca z tej faktury" (faktury sprzedaży). Faktura sprzedaży wystawiana jest bowiem bez naliczenia podatku VAT, gdyż z uwagi na brzmienie art. 17 ustawy o VAT podatek VAT rozlicza nabywca usług (dłużnik).

2. Interpretacja art. 89b w oparciu o reguły wykładni celowościowej prowadzi do wniosku, iż nie ma on zastosowania wobec transakcji kwalifikowanych jako import usług. Należy bowiem przyjąć, iż ustawodawca wprowadzając rygor, co do obowiązku korekty podatku naliczonego kieruje się w szczególności interesem fiskalnym, który mógłby być naruszony w przypadku skorygowania podatku należnego oraz braku takiej korekty po stronie podatku naliczonego. Racjonalna analiza przepisów art. 89a i 89b ustawy o VAT winna zatem uwzględniać fakt, iż w przypadku tzw. importu usług zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony rozliczane/odliczane są przez ten sam podmiot, a tym samym nie istnieje możliwość skorzystania przez wierzyciela z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż to nie wierzyciel deklaruje kwotę podatku należnego.Ratio legis przepisu art. 89b ustawy o VAT należy zatem interpretować z uwzględnieniem istnienia podatku należnego jako składnika wierzytelności, która nie zostałaby spełniona przez dłużnika, czyli z uwzględnieniem art. 89a ustawy o VAT.

3. Przepis art. 89b ustawy o VAT nie powinien być również interpretowany z pominięciem nadrzędnej zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest "zasada neutralności". W tym kontekście bezwzględne stosowanie art. 89b ustawy o VAT, tj. także w sytuacjach, kiedy interes fiskalny w istocie nie jest narażony na uszczerbek (nie ma podmiotu uprawnionego do korekty podatku należnego) byłoby nieuzasadnione.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do stosowania art. 89b ustawy o VAT do importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.V

Przy czym w myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Z kolei stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa usługi, które zgodnie z przepisami ustawy stanowią import usług. Nabycia usług zakwalifikowane przez Spółkę jako import usługi zobowiązują ją do rozliczenia podatku należnego i naliczonego z tytułu tych transakcji. Podstawą do uregulowania należności wynikających z opisanych powyżej transakcji są faktury wystawione zgodnie z art. 106 ust. 1a ustawy. Termin płatności wymienionych należności jest określony w fakturze lub w umowie. Po otrzymaniu faktur od kontrahenta Spółka wystawia dokument wewnętrzny, na podstawie którego rozliczany jest podatek należny i naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4a.

Wątpliwości Spółki dotyczą faktu, czy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej import usługi po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na tej fakturze lub w umowie, Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 150 dzień od dnia upływu terminu płatności.

W odniesieniu do powyższej sytuacji należy zauważyć, że z regulacji art. 89b ustawy wynika, że dłużnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. W zaistniałej sytuacji faktura wystawiona przez podmiot zagraniczny nie zawiera kwoty podatku VAT (jest on rozliczany przez nabywcę, tj. Spółkę, na podstawie uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Zatem Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku z tytułu importu usług w przypadku niezapłacenia przez nią kwoty wynikającej faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.