IPPP3/443-1177/14-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

I. Produkcja oraz realizacja dostaw przez X do klientów w Polsce.

1. Produkcja papieru dekoracyjnego przeznaczona dla konkretnego klienta według jego wytycznych.

Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech (dalej zwany w skrócie X) produkuje w różnych fabrykach w różnych miejscowościach w Niemczech papier dekoracyjny, sprzedaje go oraz dostarcza ze swoich fabryk do klientów w Niemczech i za granicą, w tym do klientów w Polsce.

Papier dekoracyjny produkowany przez X to specjalny papier, który jest wykorzystywany przez klientów X do produkcji ich własnych produktów poprzez między innymi nadrukowanie dekoracji. X nie wytwarza na zapas papieru dekoracyjnego w formie uniwersalnego papieru dekoracyjnego składowanego na magazynie i przeznaczonego do dostawy z istniejącego stanu zapasów. X produkuje papier dekoracyjny wyłącznie na zamówienie klienta, zgodnie z jego indywidualnymi wymaganiami. Produkcja ta jest zatem produkcją jednostkową o specyfikacji technicznej uzgodnionej z konkretnym klientem. Innymi słowy, produkcja papieru dekoracyjnego odbywa się dla konkretnego klienta i według jego wytycznych, na podstawie złożonego przez niego zamówienia. Nie jest to zatem produkcja masowa wystandaryzowanych towarów dla niezidentyfikowanego jeszcze w trakcie procesu produkcyjnego klienta.

Papier dekoracyjny pakowany jest w zwoje o różnych wymiarach i wadze. Zwoje te są następnie oznaczane danymi klienta oraz danymi dotyczącymi zamówienia i produkcji. Dzięki takiemu oznaczeniu (etykietowaniu) zapewniona jest jednoznaczna identyfikacja i przyporządkowanie towaru do konkretnego klienta. System etykietowania wyklucza możliwość dostarczenia towaru do niewłaściwego odbiorcy.

2. Przygotowanie papieru dekoracyjnego dla polskiego klienta przez X.

X prowadzi w swoim systemie komputerowym dla każdego klienta "portal klienta", na którym zapisywany i dokumentowany jest każdy proces zamówienia i produkcji. Klient ma dostęp do tego portalu.

W momencie gdy zamówiony papier dekoracyjny jest już wyprodukowany i gotowy do dostawy, X informuje o tym na portalu danego klienta. W ten sposób klient otrzymuje informację, że towar przez niego zamówiony jest gotowy do transportu. Jednocześnie X prosi polskiego klienta o podanie informacji, kiedy i dokąd zamówiony towar ma być dostarczony. Ponadto klient otrzymuje pisemny "komunikat o gotowości", w którym zostaje poinformowany o poszczególnych zwojach papieru gotowych do dostawy. Klient poinformowany w ten sposób dysponuje informacją o stanie wyprodukowanego dla niego papieru. Następnie klient informuje X telefonicznie, faxem lub mailem, jak ma wyglądać dostawa, przy czym możliwe jest:

i. dostarczenie całej zamówionej ilości lub też części zamówienia bezpośrednio do klienta, albo

ii. dostarczenie całej zamówionej ilości lub też części zamówienia do polskiego magazynu tymczasowego (opisanego poniżej), w którym towar ten przebywa aż do momentu zgłoszenia zapotrzebowania przez klienta.

W przypadku gdy klient po otrzymaniu informacji o gotowości do wysyłki nie zgłosi niezwłocznie zapotrzebowania na wyprodukowany i przygotowany dla niego papier dekoracyjny, X zleci wysyłkę papieru do polskiego magazynu tymczasowego (opisanego poniżej), w którym towar ten przebywa aż do momentu zgłoszenia zapotrzebowania przez klienta.

3. Dostawa towarów do polskiego klienta

X sprzedaje papier dekoracyjny w większości przypadków na warunkach dostawy "frei Haus"/DAP wg Incoterms, tj. wszystkie koszty dostawy do miejsca dostawy wskazanego przez klienta ponosi X. Po zgłoszeniu przez klienta zapotrzebowania na gotowy do wysyłki towar X zleca wysyłkę towaru do klienta pod wskazany przez niego adres lub do polskiego magazynu tymczasowego. W tym celu X angażuje niemieckie przedsiębiorstwo spedycyjne Y Deutschland (dalej "Y").

X oraz Y są stronami umowy logistycznej, której przedmiotem jest transport towarów z magazynu X położonego w Niemczech do miejsca dostawy wskazanego przez klienta, położonego na terytorium Polski, jak również składowanie towarów w magazynie położonym na terytorium Polski. W celu składowania towarów Y korzysta z powierzchni magazynowych udostępnianych przez polską firmę Z (tekst jedn.: polskiego magazynu niebędącego magazynem konsygnacyjnym). Dzięki odpowiedniemu etykietowaniu towarów zapewniona jest jednoznaczna identyfikacja produktów X (zwojów papieru) oraz ich oddzielenie od innych rzeczy składowanych w polskim magazynie Z.

Pomiędzy X a Z nie istnieje żadna umowa o składowanie towarów. Stroną umowy o składowanie towarów X w polskim magazynie jest Y (działająca na zlecenie X) i Z (posiadacz magazynu). Towary X są tymczasowo składowane w magazynie Z położonym na terytorium Polski, aż do momentu zgłoszenia zapotrzebowania na te towary przez polskiego klienta X. Magazyn ten nie stanowi magazynu konsygnacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Koszty składowania towarów X w polskim magazynie ponosi bezpośrednio Y. Koszty transportu towarów z Niemiec do Polski i pośrednio koszty składowania towaru w polskim magazynie ponosi X. Koszty transportu i magazynowania towarów są wliczone w cenę towarów uzgodnioną przez X z polskimi klientami.

4. Transport towarów z X do polskiego magazynu tymczasowego prowadzonego przez Z.

W przypadku gdy, na polecenie klienta, towar jest dostarczany do niego tylko częściowo, a reszta towaru zostaje przewieziona przez Y do magazynu tymczasowego w Polsce i tam tymczasowo składowana aż do momentu zgłoszenia zapotrzebowania przez klienta, na portalu klienta następuje "wewnętrzna zmiana" statusu przygotowanego dla klienta papieru poprzez "dokument zmiany dostawy" (Packing List), który jest dowodem na to, że papier wyprodukowany dla klienta i gotowy do dostawy znajduje się w odpowiedniej ilości w polskim magazynie tymczasowym. Wewnętrzny dokument zmiany dostawy wykazuje jako miejsce dostawy magazyn tymczasowy w Polsce, określa klienta, dla którego przeznaczony jest papier, rodzaj oraz ilość papieru. Personifikacja oraz przyporządkowanie papieru do klienta nie zmienia się. Na portalu klienta klient dowiaduje się o przemieszczeniu wyprodukowanego dla niego towaru do innej lokalizacji, tj. do polskiego magazynu. Klient może zadysponować towarem przemieszczonym do polskiego magazynu według własnego zapotrzebowania, to znaczy zażądać wydania towaru lub jego dostawy z polskiego magazynu w inne miejsce położone na terytorium Polski.

W przypadku gdy klient, niezwłocznie po otrzymaniu komunikatu o gotowości, nie złoży dyspozycji dotyczącej wyprodukowanego dla niego i przygotowanego do transportu towaru, X zleca transport tego towaru ze swojej fabryki w Niemczech do polskiego magazynu tymczasowego oraz dokonuje zmiany miejsca składowania towaru w elektronicznym systemie zarządzania towarami.

Przeciętny czas przechowywania towaru w polskim magazynie tymczasowym wynosi około 53 dni.

5. Wywołanie towaru z magazynu.

Klient ma zapewnioną pełną informację o przygotowanych dla niego towarach, znajdujących się w fabrykach X lub w polskim magazynie tymczasowym. Prowadzony przez X portal klienta zawiera również opcję "zarządzania materiałami", w której wymienione są szczegółowo wszystkie towary wyprodukowane i przygotowane do dostawy do klienta, podane według ich rodzaju i ilości oraz miejsca składowania (w X lub w polskim magazynie tymczasowym prowadzonym przez Z). Klient może, według własnego uznania, odebrać towar z polskiego magazynu lub zgłosić zapotrzebowanie na znajdujący się w nim towar ("wywołać towar z magazynu") i dysponować nim w istocie jako właściciel.

Wywołanie odbywa się w ten sposób, że klient informuje X telefonicznie, faxem lub mailowo poprzez portal klienta, że chce odebrać towar lub aby mu go dostarczono z magazynu tymczasowego Z. X informuje Z, że składowany u niego towar może zostać wydany klientowi lub dostarczony do klienta. Dostawę i transport z magazynu tymczasowego do klienta organizuje Y.

6. Własność towaru.

X sprzedaje i dostarcza papier z zastrzeżeniem własności, która przechodzi na klienta jako kupującego dopiero z momentem zapłacenia całej uzgodnionej ceny, niezależnie od faktycznej możliwości dysponowania nim przez klienta.

7. Szkic przebiegu transakcji

Proces organizacji transakcji przedstawia diagram załączony do niniejszego wniosku.

II. Rozliczenie oraz opodatkowanie dostaw.

W przypadku gdy papier dekoracyjny X jest dostarczony bezpośrednio do polskiego klienta (po komunikacie o gotowości oraz wywołaniu przez klienta), rozliczenie następuje w momencie dostawy. X wystawia klientowi fakturę za dostarczony towar. Na fakturze obok określenia transportowanego towaru znajdują się dane zamówienia, polski numer identyfikacji podatkowej polskiego klienta (VAT-UE) oraz wskazówka, że dotyczy ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w Niemczech jest zwolniona z podatku. Z tytułu takiej dostawy X nie płaci podatku od towarów i usług w Niemczech.

W przypadku, gdy towar jest wywołany przez klienta z polskiego magazynu i tam odebrany lub stamtąd wysłany do klienta, X wystawia klientowi w tym momencie fakturę, na której znajdują się dane klienta, w tym jego polski numer identyfikacji podatkowej (VAT-UE). Tak jak w przypadku bezpośredniej dostawy towaru do polskiego klienta z fabryki X w Niemczech, również dostawa poprzedzona składowaniem w tymczasowym magazynie w Polsce jest traktowana przez X jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów w Niemczech zwolniona z podatku od towarów i usług w Niemczech, X wychodzi z założenia, iż klient uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (ma faktyczną możliwość dysponowania towarem) już na podstawie upoważnienia do dysponowania, tj. od momentu zgłoszenia komunikatu o gotowości. Miejsce takiej dostawy (tekst jedn.: miejsce rozpoczęcia wysyłki) znajduje się w Niemczech i dlatego dostawę taką - bez względu na to czy jest to dostawa bezpośrednio do polskiego klienta czy jest to dostawa poprzedzona czasowym składowaniem w polskim magazynie - należy traktować jako jednolitą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zwolnioną z podatku VAT w Niemczech i opodatkowaną przez polskiego klienta na zasadzie odwrotnego obciążenia, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

X nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz Rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. X nie jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT.

Zarówno X w Niemczech jak i polscy klienci w Polsce są podmiotami zarejestrowanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu przepisów podatkowych, a sprzedawane towary służą prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wnioski nr 1):

Czy w ww. przypadku zarówno dostawy bezpośrednie do polskich klientów, jak i dostawy realizowane z wykorzystaniem polskiego magazynu tymczasowego (tekst jedn.: czasowym składowaniem towarów w Polsce) stanowią jednolitą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do polskich klientów rozpoznających wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, czy dostawy takie należy traktować raczej jako dwa odrębne zdarzenia dla celów podatku VAT, tj. wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie przez Spółkę towarów własnych z terytorium Niemiec do Polski, a następnie dostawę krajową w Polsce na rzecz polskiego klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zarówno ww. dostawy realizowane bezpośrednio do klientów w Polsce, jak i dostawy do Polskich klientów poprzedzone czasowym składowaniem towarów w polskim magazynie, stanowią jednolitą dostawę wewnątrzwspólnotową towarów z Niemiec do Polski.

W związku z ww. dostawami bezpośrednimi, jak i dostawami realizowanymi z wykorzystaniem polskiego magazynu tymczasowego (tekst jedn.: czasowym składowaniem towarów w Polsce), X nie ma obowiązku rejestracji na podatek VAT w Polsce i wykazywania w polskich deklaracja VAT przedmiotowych transakcji jako podlegających opodatkowaniu w Polsce. Obowiązek wykazania przedmiotowych transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju leży bowiem po stronie polskich klientów. X nie ma żadnych innych obowiązków związanych z podatkiem VAT w Polsce, wynikających z ww. transakcji.

1. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaróww.ewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z polskim prawem podatkowym, w ślad za artykułem 14 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., przez dostawę towaru rozumie się nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym z nabyciem w rozumieniu podatkowym mamy do czynienia już wtedy gdy nabywca może rozporządzać towarem tak jak właściciel, również wtedy gdy nie doszło jeszcze do cywilnoprawnego przejęcia własności (np. w przypadku dostaw z zastrzeżeniem prawa własności rzeczy sprzedanej).

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się przemieszczenie towarów z terytorium kraju członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego (artykuł 17 Dyrektywy 2006/112/WE) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. sprzedaży towarów).

Zarówno X, jak i polscy klienci są podmiotami zarejestrowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnicy VAT oraz posiadają ważny numer identyfikacji podatkowej. Wyprodukowany specjalnie dla polskiego klienta (na jego zamówienie i według podanych przez niego specyfikacji) towar transportowany jest z Niemiec do Polski w wyniku zawartej umowy sprzedaży i ma on służyć działalności gospodarczej prowadzonej przez tego klienta. Spełnione są zatem warunki do uznania dokonywanych transakcji z polskimi klientami (również w przypadku czasowego składowania towarów na terytorium Polski) za jednolitą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski, gdzie polski klient jest zobowiązany do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Niemiec. W przypadku dostawy z czasowym składowaniem towaru na terytorium Polski, nie znajduje uzasadnienia sztuczny podział tej transakcji na przemieszczenie towarów własnych przez X i na dostawę krajową w Polsce dokonaną przez X na rzecz polskiego klienta, na zamówienie którego towar ten został wyprodukowany i przewieziony do Polski.

2. Ocena skutków polskich dostaw dokonywanych przez X.

W ocenie Wnioskodawcy, polskie i unijne przepisy w zakresie podatku VAT, jak również dotychczasowe interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansów (przykładowo interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: IPPP3/443-153/13-2/SM z dnia 17 maja 2013 r. oraz IPPP3/443-31/13-4/KT z dnia 19 kwietnia 2013 r. i IPPP3/443-1031/12-4/k.c. z dnia 8 stycznia 2013 r., a także wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10) w podobnym stanie faktycznym, wskazują na konieczność kompleksowego rozpatrywania dokonywanych transakcji, bez sztucznego podziału transakcji, które z gospodarczego punktu widzenia są transakcjami jednolitymi. Transakcje dokonywane przez X z wykorzystaniem magazynu położonego w Polsce (niebędącego magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu polskich przepisów), wypełniają definicję jednolitej, nieprzerywanej poprzez magazyn tymczasowy, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej z terytorium Niemiec i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce, realizowanego przez polskich klientów. Innymi słowy, dostawę do polskich klientów poprzez magazyn tymczasowy na terenie Polski (niebędący magazynem konsygnacyjnym) należy potraktować jako jednolitą, nieprzerywaną transakcję. Z punktu widzenia podatku VAT traktowanie takich transakcji, które z punku widzenia stron (X i polskiego klienta) stanowią całą, jednolitą dostawę, jako dwa oddzielne procesy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie znajduje uzasadnienia. Taki sztuczny podział transakcji byłby nie tylko bezzasadny, ale również stanowiłby utrudnienia administracyjne i zwiększone koszty prowadzenia działalności przez podmioty unijne (konieczność rejestracji i rozliczania VAT w obcym kraju).

Dostawy realizowane przez X z wykorzystaniem magazynu położonego na terytorium Polski, prowadzonego przez podmiot trzeci pośrednio na zlecenie X, w celu czasowego składowania towarów zamówionych przez polskich klientów, powinny być traktowane jako jedna (jednolita) nieprzerywana transakcja również wtedy, gdy składowanie w magazynie tymczasowym może potrwać jakiś czas. Długość tymczasowego składowania tych towarów w polskim magazynie do czasu zgłoszenia zapotrzebowania na te towary przez klienta polskiego, nie wpływa, zdaniem Wnioskodawcy, na zmianę klasyfikacji tej transakcji jako jednolitej, nieprzerywanej dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawach C-111/05 oraz C-349/96, dotyczących zastosowania Dyrektywy VAT. Trybunał wskazuje w nich na bezzasadność sztucznego dzielenia transakcji opodatkowanych VAT na poszczególne etapy dostaw, składające się na jedną jednolitą transakcję. Trybunał podkreśla, iż okoliczności konkretnego przypadku nie mogą prowadzić do żadnych sztucznych podziałów procesu dostawy, których konsekwencją byłaby konieczność rejestracji zainteresowanej strony w innych państwach członkowskich.

Dzielenie transgranicznej transakcji dostawy z Niemiec do Polski na etapy, z których każdy podlegałby odrębnie opodatkowaniu podatkiem VAT wchodziłoby w rachubę w przypadku gdyby X prowadził w Polsce magazyn centralny (centrum dystrybucyjne), do którego trafiałyby towary, których przeznaczenie nie byłoby jeszcze znane, tak jak ma to miejsce w przypadku dostawy do klientów w systemie "just in time". W systemie tym umowy sprzedaży towarów zawierane są dopiero po zgłoszeniu przez klienta zapotrzebowania na towar składowany w magazynie centralnym. W momencie dostawy do magazynu centralnego nabywca tego towaru nie jest jeszcze znany, taka dostawa stanowi zatem wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnego towaru przez producenta z jednego kraju UE (z fabryki) do innego kraju UE (do magazynu), a jego dostaw do klienta w kraju położenia magazynu - dostawę krajową.

W przypadku dostaw realizowanych przez X towar jest produkowany na zamówienie zgłoszone przez polskiego klienta i w wyniku zawartej umowy o jego sprzedaż jest transportowany bezpośrednio do tego klienta lub do magazynu położonego na terytorium Polski, z którego następnie jest przez tego klienta odbierany albo dowożony we wskazane przez niego miejsce na terytorium Polski.

Polskie organy podatkowe stoją na stanowisku, że do dostawy towarów dochodzi w momencie przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przypadku X będzie to, zdaniem Wnioskodawcy, moment wydania komunikatu o gotowości, to jest komunikatu informującego klienta, iż towar jest dla niego przygotowany i może nim dysponować. W konsekwencji, przy zastosowaniu Ogólnych Warunków Dostaw,zakończenie dostawy następuje w chwili doręczenia towaru do wybranego miejsca, w przypadku regulacji "frei Haus" oznaczałoby to moment przejścia ryzyka zgodnie z umową dostawy, tym samym z reguły w miejscu siedziby klienta. Czasowo przerwane dostawy to jedynie przerwany transport w realizacji niedokończonej jeszcze dostawy i nie zmieniają faktu jednolitości takiego procesu dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy definiuje, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl ust. 2 tego przepisu, ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

Trzeba zaznaczyć, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za WNT o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski.

Miejsce świadczenia i jednocześnie opodatkowania dostawy towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Ponadto, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy).

Jeżeli zatem wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa zakończenia transportu lub wysyłki.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiadający siedzibę w Niemczech nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Wnioskodawca i polscy klienci są podmiotami zarejestrowanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu przepisów podatkowych. Wnioskodawca produkuje papier dekoracyjny wyłącznie na indywidualne zamówienie klienta. Zgodnie z wolą klienta towar jest dostarczany bezpośrednio do klienta albo do polskiego magazynu tymczasowego, w którym towar ten przebywa aż do momentu zgłoszenia zapotrzebowania przez klienta. Wnioskodawca zleca wysyłkę towaru do klienta pod wskazany przez niego adres lub do polskiego magazynu tymczasowego niemieckiemu przedsiębiorstwu spedycyjnemu Y. W celu składowania towarów Y korzysta z powierzchni magazynowych udostępnianych przez polską firmę Z. Stroną umowy o składowanie towarów w polskim magazynie jest Y (działająca na zlecenie Wnioskodawcy) i Z (posiadacz magazynu). Przeciętny czas przechowywania towaru w polskim magazynie tymczasowym wynosi około 53 dni. Gdy towar jest odebrany z polskiego magazynu przez klienta lub stamtąd wysłany do klienta, Wnioskodawca wystawia fakturę. Zarówno dostawa poprzedzona składowaniem w tymczasowym magazynie w Polsce jak i bezpośrednia dostawa do klienta jest traktowana przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w Niemczech zwolniona tam z podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przyjmuje, że klient uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (ma faktyczną możliwość dysponowania towarem) już na podstawie upoważnienia do dysponowania, tj. od momentu zgłoszenia komunikatu o gotowości. Miejsce takiej dostawy (tekst jedn.: miejsce rozpoczęcia wysyłki) znajduje się w Niemczech i dlatego dostawę taką - bez względu na to czy jest to dostawa bezpośrednio do polskiego klienta czy jest to dostawa poprzedzona czasowym składowaniem w polskim magazynie - należy traktować jako jednolitą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zwolnioną z podatku VAT w Niemczech i opodatkowaną przez polskiego klienta na zasadzie odwrotnego obciążenia, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dostawy bezpośrednie do polskich klientów, jak i dostawy realizowane z wykorzystaniem polskiego magazynu tymczasowego (tekst jedn.: czasowym składowaniem towarów w Polsce) stanowią jednolitą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do polskich klientów rozpoznających wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz czy Spółka ma obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce i wykazywania opisanych transakcji w deklaracjach VAT jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów, a następnie dostawę krajową w Polsce, ewentualnie czy posiada jakieś inne obowiązki związane z podatkiem VAT w Polsce wynikające z ww. transakcji.

W art. 5 ust. 1 ustawy wymieniono wszystkie czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I tak, aby miała miejsce odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju, konieczne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. wydanie towaru nabywcy i przekazania władztwa fizycznego i ekonomicznego nad danym dobrem. Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towaru i podatek należny z tego tytułu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje nabycie.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że przemieszczenie towarów przez Wnioskodawcę na terytorium Polski nie będzie skutkować obowiązkiem rozliczenia przez Niego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce. Obowiązek taki ciążyć będzie natomiast po stronie nabywcy, tj. klienta polskiego. Przemieszczenie ww. towarów na terytorium Polski dokonywane będzie bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, w wyniku dostawy dokonanej na rzecz klienta, w celu przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że przemieszczenie papieru dekoracyjnego z terytorium Niemiec na terytorium Polski odbywa się w wykonaniu transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Niemiec, zgodnie z regulacjami tego państwa, do ostatecznego nabywcy, który powinien rozpoznać z tytułu przedmiotowej transakcji wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce (tekst jedn.: w państwie zakończenia transportu).

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa z Niemiec do Polski stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę, która kończy się doręczeniem towaru klientowi w Polsce. W magazynie w Polsce ma miejsce wyłącznie przechowywanie towaru i oczekiwanie na dalszy transport lub odbiór przez klienta.

Przemieszczenia papieru dekoracyjnego z Niemiec do Polski do magazynu należącego do E nie można również uznać za przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, gdyż towar zatrzymuje się w magazynie nie należącym do Wnioskodawcy ani kontrahenta Wnioskodawcy i - jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy - Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Towar jest przechowywany w celu oczekiwania na odbiór (przez spedytora lub klienta). Obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu przemieszczenia własnych towarów powstaje w sytuacji, gdy mają one służyć działalności gospodarczej podatnika. W przypadku towarów, które będą wysłane do z góry ustalonego nabywcy (polskiego kontrahenta) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Niemiec, nie można stwierdzić, aby miały one służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium Polski. Towary te nie będą już bowiem przedmiotem żadnej innej transakcji wykonywanej przez Wnioskodawcę, niż ta, która miała miejsce na terytorium Niemiec.

W konsekwencji, skoro w wyniku dokonanej na rzecz polskiego kontrahenta dostawy towarów nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, ani też przemieszczenie własnych towarów w ramach przedsiębiorstwa, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, to należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie także do dostawy tych towarów na terytorium Polski. Skoro bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Wnioskodawcę na terytorium innego państwa członkowskiego, to nie można uznać, że Spółka będzie właścicielem tych towarów na terytorium Polski, gdzie następnie dokona ich sprzedaży w ramach transakcji krajowej.

Z uwagi na to, że w związku z dostawą towarów dokonaną na rzecz polskiego nabywcy po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żadna z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca powinien zarówno dostawy bezpośrednie do polskich klientów, jak i dostawy realizowane z wykorzystaniem polskiego magazynu tymczasowego (tekst jedn.: czasowym składowaniem towarów w Polsce) traktować jak jednolitą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do polskich klientów rozpoznających wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Wobec tego Wnioskodawca nie ma obowiązku rozpoznania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce jest prawidłowe.

Wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie pytania nr 1, tj. tego czy dostawy towarów realizowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę do polskich klientów, jak i dostawy realizowane z wykorzystaniem polskiego magazynu tymczasowego (tekst jedn.: czasowym składowaniem towarów w Polsce) stanowią jednolitą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do polskich klientów rozpoznających wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast w zakresie zadanego we wniosku pytania nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.