IPPP3/443-1165/14-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług konsultacji dietetycznych - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług konsultacji dietetycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od 15 czerwca 2009 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą: Poradnię Dietetyczną "X.". Praca w poradni polega na poradnictwie poprzez dietetyczne konsultacje osobiste oraz układaniu indywidualnych, zbilansowanych diet, przede wszystkim dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi.

W czasie wizyty dietetyk dokonuje u pacjenta:

* analizy składu ciała (masy mięśni, masy tkanki tłuszczowej, stopnia nawodnienia, masy kości);

* analizy dotychczasowego sposobu żywienia i nawyków żywieniowych;

* dietetyk omawia składniki diety niewskazane w danej jednostce chorobowej oraz sposoby przyrządzania i komponowania posiłków, które nie będą wywoływały niekorzystnych objawów chorobowych u pacjenta zgłaszającego się z konkretnym schorzeniem (np. refluks żołądkowo-jelitowy, jelito nadwrażliwe, zaparcia, biegunki, osteoporoza, cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, anemia, podwyższony cholesterol, choroba wrzodowa żołądka i dwunastnicy, schorzenia wątroby, trzustki, jelit, niedoczynność lub nadczynność tarczycy, dna moczanowa);

* dietetyk na podstawie aktualnych badań lekarskich przyniesionych przez pacjenta (morfologia, cukier, cholesterol, lub innych badań specjalistycznych w zależności od jednostki chorobowej) przygotowuje jadłospis, który zawiera posiłki wspomagające terapię leczniczą, minimalizujące objawy choroby powodowane nieprawidłowym żywieniem.

Wszystkie diety są dietami indywidualnie dopasowanymi do pacjenta, uwzględniającymi jego stan zdrowia, dodatkowo są one zbilansowane pod względem ilości białka, tłuszczy, węglowodanów, witamin i składników mineralnych, zapewniając pokrycie ww. składników zgodnie z aktualnymi normami żywieniowymi opublikowanymi przez Instytut Żywności i Żywienia.

Pacjentami dietetyka mogą być także dzieci przychodzące wraz z rodzicami. Wówczas wizyta obejmuje analizę sposobu żywienia, dzięki której rodzice dowiadują się, czy dziecko ma zachowane w diecie odpowiednie proporcje między ilością białka, tłuszczy, węglowodanów, czy produkty w diecie są odpowiedniej jakości, czy dziecko spożywa odpowiednią ilość kalorii, witamin, składników mineralnych. Dzięki tym informacjom można wychwycić ryzyko niedoborów pokarmowych i przedstawić propozycję modyfikacji w diecie dziecka, by pokryć zapotrzebowanie dziecka na wszystkie składniki pokarmowe. Racjonalna dieta i prawidłowe nawyki żywieniowa są podstawą prawidłowego rozwoju fizycznego i psychicznego dziecka.

Inną grupą pacjentów dietetyka są kobiety w ciąży, które mają świadomość, że spożywane przez nie posiłki i dostarczane w ten sposób składniki pokarmowe wpływają na prawidłowy rozwój maleństwa w ich łonie. W czasie wizyty dietetyk ma okazję podpowiedzieć przyszłej mamie, w jakie składniki należy wzbogacić dietę, a jakich pokarmów unikać, gdyż mogą okazać się niebezpieczne dla rozwijającego się płodu, jak również dla samej kobiety ciężarnej.

Kolejną grupą są osoby z nadwagą lub otyłością. Otyłość jest nie tylko chorobą, lecz także stanowi przyczynę wielu innych chorób, takich jak: cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, zawał serca, udar mózgu, choroby stawów, a nawet nowotwory złośliwe. Bardzo często osoby z nadwagą lub otyłością dodatkowo borykają się z nadciśnieniem, cukrzycą, podwyższonym cholesterolem, więc przygotowując jadłospis należy uwzględnić nie tylko efekt utraty kilogramów, lecz także efekt poprawy stanu zdrowia związany z uregulowaniem poziomu cholesterolu, czy poziomu glukozy w organizmie.

Wnioskodawca wskazuje, że wykonywane usługi są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Do poradni zgłaszają się osoby z różnymi chorobami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i ich nadzór dietetyk pomaga tym osobom w niwelowaniu objawów ich chorób, powrocie do zdrowia. Z pomocą dietetyka osoby zdrowo się odżywiają, co służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

Podsumowując, całość usług dietetycznych jest wykonywana w celu:

Usługi dietetyczne wykonywane ze skierowania lekarskiego jak i bez skierowania lekarskiego służą wyłącznie profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Usługi bez skierowania lekarskiego są świadczone na podstawie wskazań wynikających z badań morfologicznych i wydolnościowych oraz analiz, jeżeli badania i analizy wykazują, iż niezbędne dla poprawy i utrzymania właściwego stanu zdrowa jest stosowanie odpowiednich diet. Usługi dietetyczne wykonywane bez skierowania lekarskiego dotyczą chorych na choroby, u których odżywianie ma kluczowe znaczenie dla procesu powrotu do zdrowa (bulimia, anoreksja, cukrzyca, nadciśnienie ilp.), osób z nadwagą, dzieci, kobiet w ciąży. W ocenie Wnioskodawcy, skierowanie może być przygotowane zarówno przez lekarza jak i przez dietetyka bez konieczności konsultacji lekarskich, co wynika bezpośrednio z charakteru i zadań zawodu dietetyka czyli oceny, że dana osoba powinna z usług dietetyka korzystać.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, opisanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Wykonuje inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zarówno Wnioskodawca - właścicielka, jak i dietetycy zatrudnieni w Poradni, są osobami uprawnionymi do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz posiadają fachowe kwalifikacje do udzielania tych świadczeń.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np.: zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 z późn. zm.), wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, iż do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Poradnię podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Usługi dietetyka są zwolnione z VAT, jeżeli są wykonywane przez osobę posiadającą stosowne kwalifikacje zawodowe oraz służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Minister Finansów potwierdził, że taka sytuacja zachodzi, gdy dieta jest elementem kuracji osób chorych na cukrzycę, dnę moczanową, refluks żołądkowo-jelitowy, hipercholesterolemię, miażdżycę, nadciśnienie tętnicze, kamicę nerkową, nadczynność i niedoczynność tarczycy, schorzenia wątroby, trzustki, jelit, zaparcia, zespół jelita nadwrażliwego, chorobę wrzodową. Prawo do zwolnienia obejmuje również konsultacje dietetyczne udzielane w związku z leczeniem otyłości u dzieci.

Usługi w zakresie porad żywieniowych wykonywane przez osobę posiadającą zawód dietetyka, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Omawiane zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem, wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Powołane regulacje (art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

Podmiotami leczniczymi są:

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą (art. 4 ust. 1 ww. ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym opisanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o działalności leczniczej, świadczącym usługi w ramach tej działalności, w zakresie świadczeń zdrowotnych - konsultacji dietetycznych - w ramach prowadzonej poradni dietetycznej, dla osób z konkretnymi problemami zdrowotnymi (dzieci i dorosłych). Zatem, w myśl powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18, spełniona jest przesłanka o charakterze podmiotowym odnosząca się do usługodawcy, którym musi być podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że konsultacje dietetyczne wykonywane są przez zatrudnionych w Poradni dietetyków uprawnionych do udzielania świadczeń zdrowotnych, posiadających do tego odpowiednie kwalifikacje.

Jak wskazano w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie "osoba wykonująca zawód medyczny" - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173, poz. 1419, z późn. zm.), ustalono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka.

Ponadto, w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537, z późn. zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne - 228401 specjalista dietetyk.

Zgodnie natomiast z poz. 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

* ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

* rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

* rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, w ocenie tut. Organu, wskazują, że wykwalifikowany dietetyk jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że dietetyk, którego zatrudnia Wnioskodawca w Poradni, jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie konsultacji dietetycznych. Tym samym, przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, również jest w niniejszej sprawie spełniona.

Trzeba jednak mieć na uwadze, że - jak wspomniano wyżej - prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno podmiotowej jak i przedmiotowej przesłanki. Należy zatem zbadać, czy w analizowanym przypadku wypełniona jest przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku do opisanych we wniosku usług jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie lub poprawa zdrowia.

Aby stwierdzić, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia, należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy trzeba wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, z którego wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27. Zatem, zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu, niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57).

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE: "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C- 12, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko TSUE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika m.in. z wyroku w sprawie C-212/01 Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolej interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach konsultacji dietetycznej u pacjenta przeprowadzana jest analiza składu ciała (masa mięśni, kości, poziom tkanki tłuszczowej, poziom nawodnienia), analiza dotychczasowego sposobu żywienia, a także przygotowanie indywidualnej diety, odpowiedniej dla pacjenta zgłaszającego się z konkretnym schorzeniem. Dietetyk na podstawie aktualnych badań lekarskich pacjenta przygotowuje jadłospis uwzględniający jego stan zdrowia, zawierający posiłki wspomagające terapię leczniczą, minimalizujące objawy choroby powodowane nieprawidłowym żywieniem.

Wnioskodawca podkreśla, że do Poradni zgłaszają się osoby z różnymi chorobami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i ich nadzór dietetyk pomaga tym osobom w zwalczaniu objawów choroby, powrocie do zdrowia. Fachowe opracowanie diety przez dietetyka ma zatem służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów Poradni.

Trzeba zauważyć, że dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka - bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie - bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań - bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych.

Niewątpliwie więc świadczone przez dietetyka usługi konsultacji dietetycznych stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Skoro w analizowanej sprawie wykwalifikowany dietetyk przygotowuje diety odpowiednie w różnego rodzaju chorobach, skierowane zarówno do osób chorych, u których wystąpiły objawy konkretnych schorzeń i które to diety sprzyjają szybszej poprawie zdrowia osób chorujących lub zagrożonych takim zachorowaniem, osób, u których odżywanie ma kluczowe znaczenie dla procesu powrotu do zdrowa (bulimia, anoreksja, cukrzyca, nadciśnienie itp.), jak również do osób zdrowych, jeżeli badania i analizy wykazują, że niezbędne dla poprawy i utrzymania właściwego stanu zdrowa jest stosowanie odpowiednich diet (osób z nadwagą, dzieci, kobiet w ciąży) - to należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy), ale za pośrednictwem wykwalifikowanego personelu (dietetyków) usługi konsultacji dietetycznych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i wpisują się w dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

Tytułem podsumowania, Wnioskodawca wypełnia przesłanki zarówno o charakterze podmiotowym odnoszącym się do świadczącego usługę dietetyczną, tzn. jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a usługa jest wykonywana przez dietetyków, a więc osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny, jak i przesłanki o charakterze przedmiotowym, wynikające z obu powołanych wyżej przepisów, tzn. można uznać, że usługa konsultacji dietetycznych jest w opisanej sprawie usługą w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, świadczone przez Poradnię usługi konsultacji dietetycznych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.