IPPP3/443-1161/13-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poźn. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poźn. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego dla dostawy sprzętu telekomunikacyjnego z montażem - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego dla dostawy sprzętu telekomunikacyjnego z montażem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej Grupy N., oferującą kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dostarcza towary i usługi dla branży telekomunikacyjnej, oferując pełną gamę technologii dla infrastruktury sieci mobilnych, stacjonarnych i konwergentnych, jak również profesjonalne usługi w tym zakresie. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski, prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i jest zarejestrowana na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności Spółka, na podstawie zawieranych umów, dostarcza sprzęt telekomunikacyjny wraz z montażem i instalacją oraz okablowaniem strukturalnym, która to całość składa się na infrastrukturę telekomunikacyjną wykorzystywaną przez określonego odbiorcę. W większości przypadków umowy na dostawy sprzętu wiążą się z wykonaniem prac montażowych, a w niektórych przypadkach także prac budowlanych polegających na dostosowaniu pomieszczeń, budynków lub budowli do instalacji dostarczanego sprzętu.

Dostawy, o których mowa we wniosku mają charakter dostawy "pod klucz", tzn. że umowy przewidują otrzymanie przez zamawiającego gotowej do użycia, kompletnej i sprawnie działającej instalacji. Co więcej, biorąc pod uwagę charakter dostaw, często wymagane jest przeprowadzenie testów sprzętu oraz instalacji w celu potwierdzenia prawidłowości ich funkcjonowania.

Co do zasady, zawarte umowy przewidują, iż odbiór zrealizowanych przez Spółkę dostaw następuje na podstawie protokółów zdawczo-odbiorczych (tzw. Final Acceptance; dalej: protokół lub protokół odbioru). Po zrealizowaniu prac w całości oraz przeprowadzeniu odpowiednich testów, strony danej umowy sporządzają protokół odbioru, który ze strony Spółki stanowi potwierdzenie wykonania wszystkich czynności związanych z realizacją dostawy, natomiast ze strony kontrahenta akceptację wykonanych prac montażowych i potwierdzenie odbioru prawidłowo funkcjonującego przedmiotu dostawy.

W praktyce, prace wynikające z umów mogą zostać fizycznie wykonane wcześniej niż to wynika z daty podpisania protokołu. Niemniej jednak to podpisanie protokołu decyduje o przeniesieniu ryzyk wiązanych z dostawą ze Spółki na klienta i stanowi o zakończeniu realizacji kontraktu. Potwierdzają to następujące fakty oraz ustalenia biznesowe, które są charakterystyczne dla większości zawieranych przez Spółkę umów:

* dopiero w momencie podpisania protokołu następuje i) przeniesienie własności towarów (przed tą datą Spółka ma pełne prawo do dysponowania towarem jak właściciel, włącznie z możliwością deinstalacji i/lub odbioru towaru z miejsca instalacji) oraz ii) przeniesienie wszelkich ryzyk wiązanych z towarami będącymi przedmiotem umowy na kontrahenta (przed tą datą wszelkie ryzyka ponosi Spółka, nawet jeśli towary zostały już fizycznie dostarczone i zamontowane w miejscu wskazanym przez kontrahenta; w tym zakresie ryzyko może być rozumiane m.in. jako ryzyko kradzieży, uszkodzenia, zniszczenia towaru itp.),

* co do zasady, zgodnie z zawieranymi umowami, wynagrodzenie za dokonaną dostawę staje się wymagalne z dniem podpisania protokołu i jest płatne w terminach ustalonych w kontrakcie,

* kontrahent akceptuje wystawienie faktury za wykonane świadczenie dopiero po podpisaniu protokołu,

* dopiero po podpisaniu protokołu kontrahent ma możliwość rozpoczęcia użytkowania instalacji telekomunikacyjnej będącej przedmiotem prac wykonanych przez Spółkę (w przypadku użycia przez klienta sprzętu przed zakończeniem instalacji co do zasady skutkuje dorozumianym odbiorem prac - jak w przypadku protokołu cząstkowego, o czym szerzej poniżej),

* w przypadkach, gdy kontrahent nie akceptuje prac i kwestionuje prawidłowość funkcjonowania przedmiotu dostawy, może istnieć potrzeba dokonania dodatkowych prac i dopiero ich zakończenie będzie skutkowało stwierdzeniem, że kontrakt został wykonany (do tego czasu strony uznają dostawę a niezakończoną; może się jednakże w niektórych przypadkach zdarzyć, iż nawet pomimo zgłoszenia usterek, fakt ten nie wstrzymuje procesu odbioru sprzętu),

* podpisanie protokołu implikuje początek biegu terminów dotyczących gwarancji oraz rękojmi za wady o ile dotyczy) w stosunku do wykonanych przez Spółkę prac.

Powyższe ma swoje odzwierciedlenie również w konstrukcji wynagrodzenia należnego Spółce - jest no ustalone jako jedna kwota (należna po podpisaniu protokołu odbioru lub częściowo po podpisaniu protokołów cząstkowych), gdzie elementy składowe takie jak wartość towarów oraz różnych usług stanowi wyłącznie element kalkulacyjny dla określenia ceny całego kontraktu, Jednocześnie, z uwagi na skomplikowany i długotrwały proces realizacji zamówienia, mogą zdarzyć się sytuacje, w których protokoły odbioru podpisywane są w trakcie realizacji danego kontraktu, w odniesieniu do realizacji i odbioru poszczególnych elementów instalacji lub realizacji pojedynczych modułów zamówienia stanowiących całość gotową do indywidualnego funkcjonowania (tzw. Conditional Acceptance; dalej: protokoły cząstkowe). Podpisanie protokołu cząstkowego oznacza akceptację prac Spółki przez kontrahenta oraz skutkuje realizacją powyżej wymienionych praw i obowiązków w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy w ramach danego modułu dostawy, którego realizacja potwierdzona jest protokołem cząstkowym, tj. możliwości rozpoczęcia używania danego elementu, przejścia własności (przy czym w niektórych przypadkach własność jest przenoszona dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru), ryzyk, rozpoczęcia okresu gwarancji (przy czym w niektórych przypadkach okres gwarancji rozpoczyna się dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru) itd.

Dla pełności stanu faktycznego Spółka wskazuje, że wykonywane przez nią kontrakty nie stanowią usług budowlano-montażowych, o których mowa m.in. w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu, które będzie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku realizacji przedstawionych w stanie faktycznym kontraktów od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy na podstawie ustawy o VAT w brzmieniu, które będzie obowiązywało od 1 stycznia 2014 r., będzie powstawał z chwilą podpisania protokołu odbioru lub protokołu cząstkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy;

W opinii Spółki, w przypadku realizacji przedstawionych w stanie faktycznym kontraktów od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy na podstawie ustawy o VAT w brzmieniu, które będzie obowiązywało od 1 stycznia 2014 r., będzie powstawał z chwilą podpisania protokołu odbioru lub protokołu cząstkowego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu które będzie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów (a nie jak do tej pory z chwilą wydania towaru). Rozstrzygnięcia wymaga zatem, w którym momencie dochodzi do dostawy towarów, w przypadku realizacji kontraktów opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym. Poniżej Spółka dokonuje analizy tego przepisu w tym kontekście.

1. Charakter dostaw dokonywanych przez Spółkę

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, Wnioskodawca na podstawie zawieranych przez siebie umów dokonywać będzie dostawy sprzętu wraz z montażem. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż w ich wykonaniu nie będzie dochodzić do klasycznego wydania towarów, na które składają się fizyczne przekazania poszczególnych elementów sprzętu, albowiem umowy te wiążą się również, co do zasady, z koniecznością wykonania dodatkowych prac montażowych, a w niektórych przypadkach także prac budowlanych, polegających na dostosowaniu pomieszczeń, budynków lub budowli do wymagań technicznych instalacji dostarczanego sprzętu lub też wzniesieniu stosownych konstrukcji. Umowy te przewidują otrzymanie przez zamawiającego gotowej do użycia, sprawnie działającej instalacji. Dlatego też, mając na uwadze charakter dostaw, często wymagane jest przeprowadzenie testów sprzętu oraz instalacji w celu sprawdzenia prawidłowości ich funkcjonowania.

W związku z powyższym, akceptacja wykonanych przez Spółkę w ramach dostawy towaru czynności następuje na podstawie protokołów. Po zrealizowaniu prac w całości oraz po przeprowadzeniu odpowiednich testów Spółka sporządza protokół, który przedkładany jest do akceptacji po stronie kontrahenta. Wynika to z faktu, iż zgodnie z warunkami zawartymi w umowach, realizacja kontraktu dokonuje się na podstawie podpisania protokołu. Spółka nie ma podstaw do stwierdzenia, że wykonała zakontraktowane świadczenie (dostawę towarów wraz z montażem) bez wcześniejszej akceptacji protokołu przez kontrahenta. Dopiero po uzyskaniu akceptacji, czyli w dniu podpisania protokołu/protokołu częściowego, klient przyjmuje dostarczony towar oraz przejmuje wszelkie ryzyka oraz prawa związane z tym towarem.

Spółka pragnie zauważyć, iż nie jest możliwe definitywne stwierdzenie, w którym momencie następuje dostawa fizyczna towaru, albowiem dostawa może być fizycznie dokonana w różnych momentach - przykładowo części konieczne do instalacji mogą od razu zostać dostarczone na miejsce instalacji lub mogą być sukcesywnie dostarczane w miarę postępu prac. Jednakże podkreślić należy, iż nawet gdy towary znajdą się w jednym miejscu - w formie niezamontowanej niezainstalowanej - to nie stanowią one przedmiotu zamówienia wynikającego z umowy. Dlatego też, dopóki protokół nie zostanie zaakceptowany przez odbierającego to nie można mówić o dokonaniu dostawy towarów, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu, które będzie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2014 r.

Powyższe potwierdza również fakt, iż nie można mówić o zrealizowaniu dostawy dopóki prace montażowe są w toku. Należy mieć na uwadze, że wywiązanie się przez Spółkę z umowy dostawy towaru do kontrahenta następuje w momencie przekazania nabywcy przetestowanej i prawidłowo funkcjonującej instalacji telekomunikacyjnej. Przetestowanie jest niezbędnym składnikiem wywiązania się z umowy z kontrahentem. Kontrahent jest bowiem zainteresowany dostaw prawidłowo funkcjonującej instalacji telekomunikacyjnej, a nie poszczególnych jej elementów, czy te samej usługi montażu. Fakt ten przesądza o charakterze dostawy, tj. iż jej przedmiotem jest dostawa towarów. Dobro materialne może bowiem być przedmiotem instalacji lub montażu, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz, bez utraty przez transakcję charakteru "dostawy towaru" (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2E marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, pkt 35).

2. Dostawy Spółki w świetle definicji dostawy towarów

Mając na uwadze, iż dokonywane przez Spółkę dostawy mają charakter dostawy towarów, Spółka pragnie zwrócić uwagę na jej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, iż dopiero po podpisaniu protokołu / protokołu cząstkowego następuje przeniesienie własności prawnej i ekonomicznej sprzętu na kontrahenta i dopiero od tego momentu ma on możliwość rozpoczęcia użytkowania instalacji telekomunikacyjnej będącej przedmiotem prac wykonanych przez Spółkę. W związku z tym należy uznać, że dopiero w momencie podpisania protokołu następuję dostawa towaru, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na kontrahenta Spółki. Taką intencję stron potwierdza również fakt, że dopiero podpisanie protokołu implikuje również początek biegu terminów dotyczących gwarancji oraz rękojmi za wady w stosunku do wykonanych przez Spółkę prac, co oznacza, że dopiero podpisanie protokołu skutkuje kompletnym wykonaniem prac zgodnie z zawartą umową.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż dokonanie dostawy towarów, w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu, które będzie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2014 r. należy ściśle powiązać z momentem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem ja właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1, a zatem - w omawianym stanie faktycznym - z datą podpisania protokołu / protokołu cząstkowego przez kontrahenta.

3. Dostawa z instalacją lub montażom jako jedna czynność opodatkowana

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż ustawa o VAT przewiduje wprost instytucję dostawy towarów z instalacją lub montażem (art. 22 ust. 1 pkt 2, dotyczący miejsca dostawy takich towarów). Zgodnie treścią przytoczonego przepisu, za montaż i instalację nie mogą być uznane proste czynności umożliwiające funkcjonowanie dostarczonego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. W opinii Spółki, przedstawione w stanie faktycznym transakcje, z uwagi na konieczność zastosowania skomplikowanych procesów technicznych, specjalistycznego sprzętu oraz specjalnej wiedzy, kwalifikują się zatem do kategorii dostaw towarów z instalacją lub montażem.

Zdaniem Spółki, ustawodawca zastrzegając w przytaczanym przepisie, że instalacja lub montaż nie mogą być jedynie prostymi czynnościami, wyraził intencję, aby dostawy towarów, w których element usługowy (montaż, uruchomienie dostarczonego towaru) ma charakter bardziej złożony, a jednocześnie niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania przedmiotu dostawy, były dla celów VAT traktowane jako dostawa towarów.

W konsekwencji, w opinii Spółki, sztuczne byłoby wydzielanie poszczególnych etapów realizacji kontraktów jako osobnego przedmiotu opodatkowania (np. osobno dostawa samego sprzętu telekomunikacyjnego, osobno montaż, osobno testy). W szczególności należy mieć na uwadze, że wywiązanie się przez Spółkę z umowy dostawy towaru do kontrahenta następuje w momencie przekazania nabywcy przetestowanej i prawidłowo funkcjonującej instalacji telekomunikacyjnej. Wobec tego, usługi montażu i instalacji sprzętu, nadzorowane przez specjalistów, a także próbne uruchomienie instalacji jest niezbędnym elementem realizacji zakontraktowanej dostawy towaru. Kontrahent jest bowiem zainteresowany dostawą prawidłowo funkcjonującej instalacji telekomunikacyjnej, a nie poszczególnych jej elementów, czy samych usług montażu. Kontrahent nie chce brać na siebie ryzyka utraty sprzętu przed zainstalowaniem, ale co ważniejsze ryzyka braku prawidłowego funkcjonowania instalacji (lub jej części w przypadku dokonywania odbiorów cząstkowych). Ma to swoje odzwierciedlenie również w konstrukcji wynagrodzenia należnego Spółce - jest ono ustalone jako jedna kwota (należna po podpisaniu protokołu odbioru lub częściowo po podpisaniu protokołów cząstkowych), gdzie elementy składowe takie jak wartość towarów oraz różnych usług stanowi wyłącznie element kalkulacyjny dla określenia ceny całego kontraktu. Spółka pragnie wskazać, że w praktyce organów podatkowych wyraźnie ukształtowane jest stanowisko, iż w przypadku dostawy towaru wraz z montażem powinna być ona traktowana wyłącznie jako dostawa towaru, bez względu na możliwość wyodrębnienia lub nie wartości usługi montażu. Przykładowo takie podejście zostało potwierdzone w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. ITPP2/443-911/10/AF;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-12/13-5/MP.

Zgodnie z przytoczonymi interpretacjami, w przypadku dokonania dostawy towarów wraz z montażem, od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstać będzie na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu, które będzie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2014 r., tj. z chwilą dokonania dostawy towarów. Skoro zatem czynności montażowe stanowią w świetle ustawy o VAT element dostawy towarów, to w opinii Spółki nie można zaakceptować sytuacji, w której obowiązek podatkowy w stosunku do takiej dostawy powstałby po fizycznej dostawie elementów składowych danej instalacji, ale przed zakończeniem czynności montażowych. Do dostawy towaru (przeniesienia praw i ryzyk na kontrahenta) dochodzi bowiem efektywnie dopiero w momencie podpisania przez odbierającego protokołu odbioru (lub protokołu cząstkowego), będącego jednocześnie potwierdzeniem przyjęcia towaru oraz zakończenia realizacji danego kontraktu (lub jego dającego się wyodrębnić etapu) przez Spółkę.

4. Protokoły jako dokumenty mające wpływ na powstanie obowiązku podatkowego

Aktualna praktyka organów podatkowych potwierdza stanowisko Spółki, zgodnie z którym protokoły odbioru prac (końcowe lub cząstkowe) stanowią o wykonaniu lub częściowym wykonaniu świadczenia. W konsekwencji data podpisania protokołu ma decydujące znaczenie dla ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż wyznacza moment zakończenia realizacji świadczenia. Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. IPPP1/443-1492/11-2/AP, w której organ podatkowy stwierdził, że: "za dzień wykonania usług budowlanej uznać należy każdorazowo dzień podpisania częściowego protokołu odbioru robót, a w dalszej kolejności - dzień podpisania protokołu odbioru końcowego robót. Podpisanie przez Zamawiającego takiego dokumentu oznacza, iż do wykonanych robót nie ma zastrzeżeń, a zatem przyjmuje usługę za wykonaną właśnie z dniem podpisania";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. IPPP2/443-929/11-2/IZ, w której organ podatkowy potwierdził, że: obowiązek podatkowy w VAT z tytułu zrealizowanych usług (robót) budowlanych, przyjętych na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, powstanie (...) z chwilą otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania przez Spółkę usługi, rozumianego jako dzień podpisani (zatwierdzenia) protokołu zdawczo-odbiorczego przez kontrahenta".

W świetle powyższego Spółka uważa, iż również w przypadku dostaw towarów z instalacją i montażem, w stosunku do których kontrahent przyjmuje towar dopiero w dacie podpisania protokołu / protokołu częściowego, data podpisania protokołu powinna być traktowana jako data dokonania dostawy w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu, które będzie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2014 r.

5. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższą argumentację, tj. w szczególności, iż:

* nie ulega wątpliwości, iż Spółka dokonuje dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1,

* dostawy te mają charakter dostawy z instalacją lub montażem, tj. jednolitej dostawy, z której nie należy wyodrębniać elementu usługowego,

* zgodnie z zawartymi przez Spółkę umowami przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz przeniesienie ryzyk związanych z towarem zostaje dokonane w dniu przyjęcia towaru przez kontrahenta, które odbywa się w dacie podpisania protokołu odbioru / protokołu cząstkowego,

* na podstawie ustawy o VAT do dostawy towarów dochodzi efektywnie w momencie przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel (z czym należy wiązać m.in. przeniesienie własności i ryzyk związanych z towarem),

Spółka stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy z tytułu opisanych w stanie faktycznym dostaw będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu, które będzie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2014 r., z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. z chwilą podpisania protokołu odbioru lub protokołu cząstkowego, gdyż jest to data, w której następuje dostawa towarów na rzecz kontrahenta Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT z siedzibą w Polsce, oferuje kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dostarcza towary i usługi dla branży telekomunikacyjnej, oferując pełną gamę technologii dla infrastruktury sieci mobilnych, stacjonarnych i konwergentnych, jak również profesjonalne usługi w tym zakresie. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, na podstawie zawieranych umów, dostarcza sprzęt telekomunikacyjny wraz z montażem i instalacją oraz okablowaniem strukturalnym, która to całość składa się na infrastrukturę telekomunikacyjną wykorzystywaną przez określonego odbiorcę. W większości przypadków umowy na dostawy sprzętu wiążą się z wykonaniem prac montażowych, a w niektórych przypadkach także prac budowlanych polegających na dostosowaniu pomieszczeń, budynków lub budowli do instalacji dostarczanego sprzętu. Dostawy, o których mowa we wniosku mają charakter dostawy "pod klucz", tzn. że umowy przewidują otrzymanie przez zamawiającego gotowej do użycia, kompletnej i sprawnie działającej instalacji. Charakter tych dostaw często wymaga przeprowadzenie testów sprzętu oraz instalacji w celu potwierdzenia prawidłowości ich funkcjonowania.

Co do zasady, zawarte umowy przewidują, że odbiór zrealizowanych przez Wnioskodawcę dostaw następuje na podstawie protokołów/protokołów częściowych. Po zrealizowaniu prac w całości oraz przeprowadzeniu odpowiednich testów, strony danej umowy sporządzają protokół odbioru, który ze strony Wnioskodawcy stanowi potwierdzenie wykonania wszystkich czynności związanych z realizacją dostawy, natomiast ze strony kontrahenta akceptację wykonanych prac montażowych i potwierdzenie odbioru prawidłowo funkcjonującego przedmiotu dostawy.

Prace wynikające z umów mogą zostać fizycznie wykonane wcześniej niż to wynika z daty podpisania protokołu, jednak to podpisanie protokołu decyduje o przeniesieniu ryzyk związanych z dostawą z Wnioskodawcy na klienta i stanowi o zakończeniu realizacji kontraktu.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalone jako jedna kwota, należna po podpisaniu protokołu odbioru lub częściowo po podpisaniu protokołów cząstkowych, gdzie elementy składowe, takie jak wartość towarów oraz różnych usług, stanowi wyłącznie element kalkulacyjny dla określenia ceny całego kontraktu.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z kwestią czy w przypadku realizacji przedstawionych wyżej kontraktów, obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2014 r., będzie powstawał z chwilą podpisania protokołu odbioru lub protokołu cząstkowego.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celu podatku VAT dokonać klasyfikacji opisanej transakcji - czy jest to dostawa towaru z montażem, czy świadczenie usługi budowlano - montażowej.

W przypadku, gdy umowa na dostarczenie urządzeń, czy skomplikowanego sprzętu telekomunikacyjnego, wymagającego montażu i próbnego uruchomienia, obejmuje wykonanie również różnego rodzaju robót budowlanych, mających w efekcie końcowym doprowadzić do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu, spełniającego określone kryteria techniczne wynikające z zamówienia, może stanowić to jedno świadczenie, za które należne jest jedno wynagrodzenie.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS UE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie zawieranych przez siebie umów, dokonywać będzie dostawy sprzętu wraz z montażem. Co podkreślał, nie będzie dochodzić do klasycznego wydania towarów, na które składają się fizyczne przekazania poszczególnych elementów sprzętu, gdyż umowy wiążą się również z koniecznością wykonania dodatkowych prac montażowych, a w niektórych przypadkach także prac budowlanych polegających na dostosowaniu pomieszczeń, budynków lub budowli do wymagań technicznych instalacji dostarczanego sprzętu lub też wzniesieniu stosownych konstrukcji. Wnioskodawca wskazuje również, że poszczególne świadczenia objęte kontaktem nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, a jedynie służą realizacji zlecenia. Zatem w ramach zrealizowanego przez Wnioskodawcę kontraktu, nabywca ma otrzymać gotową do użycia, sprawnie działającą instalację.

Z tego wynika, że głównym elementem zamówienia nie jest usługa budowlano-montażowa, ale sprzęt telekomunikacyjny, który ma być zamontowany, zainstalowany i przetestowany w dostosowanych do tego pomieszczeniach. Wnioskodawca w ramach zamówienia dostarcza sprzęt wraz z montażem, instalacją i okablowaniem strukturalnym, nie dokonuje zatem wyłącznie montażu tych urządzeń, lecz dostarcza sprzęt telekomunikacyjny, zamontowany i uruchomiony u nabywcy. Świadczeniem głównym jest w opisanej sprawie specjalistyczny sprzęt telekomunikacyjny, który, aby mógł być w sposób prawidłowy wykorzystywany, musi zostać przez Wnioskodawcę zamontowany i uruchomiony. Ponadto, na co wskazuje Wnioskodawca, nabywca zainteresowany jest dostawą prawidłowo funkcjonującej instalacji telekomunikacyjnej a nie jej poszczególnych elementów, czy samą usługą montażu. Tym samym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, w ramach kontraktu, należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie.

W dalszej kolejności, trzeba ustalić, czy to towar jest determinującym czynnikiem do uznania tego kompleksowego świadczenia za dostawę towaru z montażem, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, czy może usługa budowlana-montażowa.

Z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest kraj montażu (przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem).

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Wnioskodawca podaje, że montaż i instalacja sprzętu telekomunikacyjnego wymaga zastosowania skomplikowanych procesów technicznych, specjalistycznego sprzętu oraz specjalnej wiedzy.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć "montaż lub instalacja", niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako "proste czynności", zdaniem tut. Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że zaangażowanie Wnioskodawcy w realizację świadczenia złożonego, tj. kontraktu mającego charakter "dostawy pod klucz" poprzez dostarczony sprzęt, skomplikowane procesy techniczne oraz wykorzystanie specjalistycznej wiedzy, pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013. poz. 35 z późn. zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Analiza powyższej sprawy w odniesieniu do przepisów prawa, pozwala uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że dla dostawy towaru z montażem, obowiązek podatkowy będzie określany na podstawie zasady ogólnej, mimo, że skład tego świadczenia wchodzą usługi montażowe czy budowlane. Determinującym elementem takiej transakcji jest towar, zatem moment dokonania dostawy tego towaru jest momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z zapisem art. 19a ust. 1 ustawy.

Realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, wykonania prac montażowych bądź budowlanych, polegających na dostosowaniu pomieszczeń lub budynków do wymagań technicznych instalacji. Jak wskazuje Wnioskodawca, nabywca przejmuje w całości zrealizowany kontrakt i prawo do dysponowania towarem jak właściciel, dopiero w dacie podpisania protokołu. Podpisanie protokołu skutkuje również kompletnym wykonaniem prac zgodnie z umową co oznacza początek biegu terminów gwarancji i rękojmi za wykonane prace.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określony w umowie łączącej strony. Wnioskodawca w swoim stanowisku uznaje, że protokoły częściowe lub końcowe stanowią dokumenty mające wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego, jednak realizowany kontrakt nie ma charakteru usługi budowlano-montażowej.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że data podpisania protokołu końcowego bądź częściowego winna być traktowana jako data wykonania dostawy. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że prace wynikające z umów mogą zostać fizycznie wykonane wcześniej, niż to wynika z daty podpisania protokołu. Zatem taki protokół może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową czy akceptację wystawienia faktury, jednak nie przesądza o terminie wykonania tych prac. O wykonaniu dostawy towaru z montażem będzie decydować faktyczne jej wykonanie, nie zaś przyjęcie tych prac na podstawie protokołów częściowych lub końcowych. Zatem obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów z montażem, jednak nie należy utożsamiać tego momentu z chwilą podpisania protokołu odbioru lub protokołu cząstkowego, gdyż data podpisania protokołu będzie późniejsza niż data fizycznie wykonanych prac, wynikających z umowy.

Podsumowując, w przypadku realizacji przedstawionych w stanie faktycznym kontraktów od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów z montażem a nie podpisania protokołu odbioru lub protokołu cząstkowego.

Z kolei, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę w tym zakresie interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że były wydane w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2013 r. w obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług, gdzie wykonie tych usług było określane na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, nie mogą mieć zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poźn. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.