IPPP3-443-1158/09-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 9 grudnia 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) na wezwanie z dnia 7 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach prowadzonych działań promocyjnych i marketingowych - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów spożywczych zużytych podczas spotkań z kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) na wezwanie z dnia 7 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach prowadzonych działań promocyjnych i marketingowych, opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów spożywczych zużytych podczas spotkań z kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

B. S.A. (dalej: B. lub "Spółka") działa w branży farmaceutycznej, a w szczególności zajmuje się wytwarzaniem a także sprzedażą leków. W celu zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży swoich produktów oraz wzmocnienia pozycji Spółki na polskim rynku farmaceutycznym, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i marketingowe skierowane m.in. do publicznej wiadomości, a także osób uprawnionych do wystawiania recept i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Głównym celem działań marketingowych Spółki jest efektywna sprzedaż i prawidłowa organizacja dystrybucji, zapewniająca pełną dostępność produktów Spółki na rynku farmaceutycznym w Polsce. W szczególności działania promocyjne Spółki polegają na następujących działaniach:

Czynności promocyjne polegają na przeprowadzaniu przez przedstawicieli handlowych (medycznych) B. spotkań z osobami uprawnionymi do wystawiania recept lub osobami prowadzącymi obrót produktami leczniczymi w celu przekazania im nieodpłatnie produktów farmaceutycznych (leków, ale także wyrobów medycznych lub produktów przydatnych w prowadzeniu praktyki medycznej oznaczonych logo Spółki lub produktu leczniczego) zgodnie z przepisami prawa farmaceutycznego.

W ramach działań promocyjnych, Spółka przekazuje również osobom uprawnionym do wypisywania recept oraz prowadzącym obrót produktami leczniczymi (zgodnie z art. 54 Prawa farmaceutycznego) materiały reklamowe i upominki przydatne w prowadzeniu praktyki medycznej. Przedmioty te, umieszczane w opakowaniach oznaczonych logo Spółki, mają budzić pozytywne skojarzenia na temat Spółki.

Spółka organizuje spotkania promocyjne, konferencje, zjazdy i kongresy naukowe dla lekarzy, farmaceutów oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Ponadto B. organizuje również spotkania edukacyjne dla pacjentów lub pielęgniarek.

Zasadniczym elementem spotkań promocyjnych jest upowszechnianie informacji na temat produktu leczniczego, która może być przeprowadzona w szerszym kontekście medycznym, naukowym lub badawczym. Zgodnie z wymogami Prawa farmaceutycznego, w trakcie spotkań promocyjnych Spółka nie reklamuje produktów leczniczych refundowanych a także produktów leczniczych wydawanych na podstawie recepty, zawierających środki odurzające i substancje psychotropowe. Promowanie obejmuje wyłącznie logo Spółki, lub leki ogólnodostępne (nierecepturowe, tzw. OTC). W żadnym wypadku uczestnictwo w spotkaniu nie jest nagrodą w związku z nabyciem produktu leczniczego.

B. sponsoruje również konferencje, zjazdy, kongresy naukowe dla lekarzy, których organizatorem są podmioty niezależne od B. (np. towarzystwa lekarskie, uczelnie medyczne). Celem sponsorowania organizacji konferencji naukowych jest przekazywanie aktualnych informacji naukowych o chorobach, organizmach chorobotwórczych, badaniach, produktach leczniczych, trendach terapeutycznych itp. połączone z kreowaniem pozytywnego wizerunku Spółki. Kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki obejmuje również nieodpłatne przekazywanie różnego rodzaju prezentów oznaczonych logo Spółki lub produktu leczniczego.

B. sponsoruje akcje, w ramach których pacjenci mają możliwość skorzystania z bezpłatnych konsultacji specjalistycznych prowadzonych przez lekarzy np. akcje jednorazowe tzw. "Białe soboty" lub stałe punkty konsultacyjne (np. "Cukrzyca bez wyrzeczeń"). Dzięki tym akcjom pacjenci uzyskują dostęp do lekarzy-specjalistów w sytuacji, gdy dostęp taki byłby niemożliwy lub utrudniony (ze względów finansowych, administracyjnych lub geograficznych).

Celem prowadzenia bezpłatnych konsultacji dla pacjentów jest promocja spółki B. jako spółki wrażliwej na potrzeby pacjentów, społeczeństwa oraz producenta leków.

W przypadku, gdy spotkania z kontrahentami Spółki, ich pracownikami, potencjalnymi kontrahentami itp., odbywają się w siedzibie Spółki, B. przekazuje nieodpłatnie (w ramach poczęstunku podczas takiego spotkania) różne produkty spożywcze, tj. kawę oraz słodycze.

Podkreślić należy, iż wszelkie przekazania dokonane w ramach powyższych akcji mają na celu przede wszystkim promowanie działalności Spółki, umocnienie jej wizerunku na rynku, utrzymanie pozytywnych relacji z kontrahentami, pozyskanie nowych nabywców, kanałów dystrybucji itp. i, w związku z tym, wszelkie te działania są bezpośrednio związane z działalnością Spółki.

Przekazywane przez Spółkę produkty w ramach powyżej wymienionych akcji promocyjnych nie spełniają definicji próbki, o której mowa w art. 7 ust. 7 oraz prezentu o małej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazania przez Spółkę towarów w ramach podejmowanych przez nią działań (opisanych w stanie faktycznym), jako czynności związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przywołanego przepisu wynika, iż zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, co do zasady, objęte są czynności o charakterze odpłatnym. Jednocześnie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określa czynności o charakterze nieodpłatnym, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek uznaje się za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu.

W myśl powołanego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Z brzmienia art. 7 ust. 2 wynika, iż nieodpłatne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy wskazane w tym przepisie przesłanki są łącznie spełnione, tj.:

* nieodpłatne przekazanie nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz

* podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku natomiast, gdyby chociaż jeden z powyższych warunków nie został spełniony, wówczas nieodpłatna dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu VAT.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także nieodpłatne przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W efekcie nie jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki) wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", a jedynie te przekazania, które następują na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Spółka stoi na stanowisku, iż przekazanie towarów w ramach podejmowanych działań promocyjnych oraz marketingowych opisanych w pkt 1 niniejszego wniosku, w sposób oczywisty związane jest z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, a zatem nie podlega ono opodatkowaniu VAT. W chwili obecnej brak jest bowiem jakiegokolwiek przepisu, który uzasadniałby opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów lub świadczenia usług na cele promocyjne tj. cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Należy zwrócić uwagę, iż w odniesieniu do nieodpłatnych przekazań towarów kluczowe znaczenie mają regulacje zawarte w art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT. Od 1 maja 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy o VAT, przepis art. 7 ust. 2 obowiązuje w niezmienionym, przywołanym powyżej brzmieniu. Istotna zmiana dotyczyła natomiast art. 7 ust. 3 tej ustawy. Do 31 maja 2005 r. przepis ten stanowił, iż art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywania prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Od 1 czerwca 2005 r. w zakresie opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów zmienił się stan prawny. W wyniku nowelizacji ustawy o VAT, w art. 7 ust. 3 uchylony został zapis o warunku bezpośredniego związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nieodpłatnych przekazań prezentów o małej wartości i próbek. W obecnym brzmieniu przepis ten stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Powyższa zmiana jednoznacznie wyklarowała, iż przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega VAT.

Ponadto, jeśli ratio legis art. 7 ust. 2 byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania ("związane" i "niezwiązane") odwołując się jedynie do samej czynności przekazania. W konsekwencji należy twierdzić, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, nie dają podstaw do przyjęcia, że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. żadne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje rodzaj przekazywanego towaru. Liczy się przede wszystkim fakt związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie ulega wątpliwości, że przekazania dokonywane przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych i marketingowych (opisane w stanie faktycznym powyżej), w tym również przekazania produktów osobom uprawnionym do wystawiania recept lub osobom prowadzącym obrót produktami leczniczymi, wykazują związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Przekazania te mają bowiem na celu w szczególności wzmocnienie wizerunku przedsiębiorstwa na rynku, pozyskanie nowych klientów, kontrahentów, utrzymanie dobrych kontaktów z dotychczasowymi kontrahentami, przywiązanie klienta do towaru, marki, itp.

W związku z tym, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, takie nieodpłatne przekazania nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Spółka prezentuje powyższe stanowisko, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanych przepisów, wskazując równocześnie, iż przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie spełnia wykładnia gramatyczna, która umożliwia prawidłowe odczytanie treści normy prawnej w niej zawartej. Z założenia językowej racjonalności ustawodawcy wyprowadza się regułę, iż jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ten przepis rozumieć. Odstępstwo od tej wykładni jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy przepis nie jest sformułowany w sposób jasny i jednoznaczny. Nie budzi wątpliwości, iż przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest jasno sprecyzowany, stąd też nie wymaga jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych.

Stanowisko potwierdzające nadrzędność wykładni gramatycznej przy interpretacji przepisów podatkowych utrwalone zostało zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA"), m.in. w wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1025/98.

Pogląd oparty na literalnej wykładni przepisów podatkowych, o braku obowiązku opodatkowania wszelkich nieodpłatnych świadczeń związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, zgodny jest z dominującym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ze stanowiskiem organów podatkowych.

Spółka pragnie w szczególności przywołać wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07), w którym orzeczono, iż "nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT nawet w sytuacji, gdy podatek ten został odliczony przy ich zakupie". Dokonana przez Sąd wykładnia przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT opiera się na literalnym jego brzmieniu i wskazuje, iż: "po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. (...). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika (...). Stanowisko takie potwierdza prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych pogląd o braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań na cele związane z przedsiębiorstwem. Przykładowo można przywołać wyrok WSA we Wrocławiu, z dnia 3 kwietnia 2007 r., (sygn. akt I SA/Wr 152/07), w którym Sąd orzekł, iż "Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika".

Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zaprezentowane zostało również w wyrokach WSA w Warszawie, w tym m.in. w wyroku z 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 984/2007), z dnia 25 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 811/2007), z 5 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/2007) oraz 20 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1268/2007).

Dodatkowo, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 599/07), podkreślił, iż zużycie towarów (np. produktów spożywczych jak kawa, słodycze, itp.) na cele inne niż cele osobiste podatnika (jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia), stanowić będzie zawsze czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT uznając, iż: "nie podlega opodatkowaniu czynność nieodpłatnego przekazania pracownikowi kawy i herbaty w celu zużycia w czasie spotkania handlowego."

Warto również podkreślić, iż wyrażony powyżej pogląd o braku obowiązku opodatkowania VAT wszelkich nieodpłatnych dostaw towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podzielają także organy podatkowe, przykładowo: Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniach z dnia 28 lutego 2006 r., nr PV/443-496/IV/2005/JD, z dnia 4 października 2005 r., nr PV/443-300/IV/2005/DP oraz z dnia 23 grudnia 2005 r., nr PV/443-426/IV/2005/JW, stwierdził m.in., iż (...) od dnia 1 czerwca 2005 r. nieodpłatna czynność przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym również na cele reprezentacji i reklamy przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W analogiczny sposób wypowiada się większość przedstawicieli doktryny prawa podatkowego w tym m.in.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2 wydanie, Warszawa 2007, tezy 12-20 do art. 7, s. 122 i n., T. Michalik, VAT 2007. Komentarz, Warszawa 2007, tezy 20-21 do art. 7, s. 111 i nast.

Reasumując, zdaniem Spółki, B. nie ma obowiązku opodatkowania czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu oraz zużyciu towarów należących do przedsiębiorstwa, na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (np. na cele promocyjne, marketingowe i inne o podobnym charakterze).

Ad. 2

Zdaniem Spółki, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez nią towarów i usług, które są związane z nieodpłatnie przekazywanymi przez Spółkę towarami (w ramach działań promocyjnych i marketingowych opisanych w stanie faktycznym).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanego powyżej przepisu, wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych jest warunkiem decydującym o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Towary i usługi nabyte przez Spółkę mają zostać wykorzystane dla opisanych w stanie faktycznym celów promocyjnych czy marketingowych, a więc służyć mają zwiększeniu opodatkowanej sprzedaży oferowanych przez Spółkę produktów. Są one więc, bez wątpienia, wykorzystywane dla celów wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia tych towarów i usług, nie powinno być kwestionowane.

Warto ponadto wskazać, iż ustawa o VAT, co do zasady, nie wymaga istnienia bezpośredniego związku między zakupem danego towaru (usługi), a jego sprzedażą. Towar ten może zostać wykorzystany w inny sposób (niekoniecznie sprzedany), ale istotny pozostaje fakt, czy został on wykorzystany (nawet pośrednio) dla celów opodatkowanej sprzedaży.

Spółka pragnie podkreślić, iż zaprezentowane powyżej stanowisko zostało potwierdzone w licznych wyrokach zarówno sądów polskich, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"). Przykładowo, w wyroku z dnia 2 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 269/08), WSA w Warszawie potwierdził, iż w przypadku wydatków związanych z emisją akcji (która to czynność - analogicznie jak nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT), "należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu" i uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą emisją. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 984/08).

Z kolei NSA, w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 396/06) wyraźnie wskazał, iż: "Każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług". Ponadto w powyższym wyroku NSA zaznaczył, że skoro z przepisów prawa nie wynika, że omawiany związek musi mieć charakter bezpośredni, zatem została dopuszczona możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nawet pośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Co więcej, wskazane stanowisko zostało również wielokrotnie potwierdzone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż nawet jeżeli nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem określonych towarów czy usług a sprzedażą opodatkowaną, niemniej charakter wydatków powoduje, że powinny być one traktowane jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej, prawo do odliczenia powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Przykładowo, ETS w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik AG (C 465/03) uznał, iż prawo do odliczenia VAT przysługuje, jeżeli zakup związany był z opodatkowaną działalnością (służył takiej działalności), nawet w przypadku braku wystąpienia konkretnej opodatkowanej transakcji w stosunku do nabytego towaru czy usługi.

Reasumując, w ocenie Spółki, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które są związane z nieodpłatnie przekazywanymi przez Spółkę towarami (w ramach działań promocyjnych i marketingowych), zważywszy na związek tych zakupów z opodatkowaną sprzedażą Spółki. Stosownie bowiem do postanowień artykułu 86 ust. 1 ustawy o VAT każdy, nawet pośredni związek pomiędzy VAT naliczonym a sprzedażą opodatkowaną wystarcza dla zachowania prawa do odliczenia VAT naliczonego. W przedmiotowym stanie faktycznym związek pomiędzy VAT naliczonym na wspomnianych wydatkach, a sprzedażą opodatkowaną Spółki, jest ewidentny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie

* opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach prowadzonych działań promocyjnych i marketingowych - uznaje się za nieprawidłowe,

* opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów spożywczych zużytych podczas spotkań z kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Artykuł 7 ust. 4 ustawy definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ww. ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca działa w branży farmaceutycznej. W celu zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży swoich produktów oraz wzmocnienia pozycji Spółki na polskim rynku farmaceutycznym, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i marketingowe skierowane m.in. do publicznej wiadomości, a także osób uprawnionych do wystawiania recept i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Głównym celem działań marketingowych Spółki jest efektywna sprzedaż i prawidłowa organizacja dystrybucji, zapewniająca pełną dostępność produktów Spółki na rynku farmaceutycznym w Polsce. Działania promocyjne Spółki polegają na nieodpłatnym przekazywaniu produktów farmaceutycznych (leków, ale także wyrobów medycznych lub produktów przydatnych w prowadzeniu praktyki medycznej oznaczonych logo Spółki lub produktu leczniczego) zgodnie z przepisami prawa farmaceutycznego. W ramach działań promocyjnych, Spółka przekazuje również materiały reklamowe i upominki przydatne w prowadzeniu praktyki medycznej.

Spółka organizuje spotkania promocyjne, konferencje, zjazdy i kongresy naukowe dla lekarzy, farmaceutów oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi oraz spotkania edukacyjne dla pacjentów lub pielęgniarek. Wnioskodawca sponsoruje również konferencje, zjazdy, kongresy naukowe dla lekarzy, których organizatorem są podmioty niezależne (np. towarzystwa lekarskie, uczelnie medyczne). Celem sponsorowania organizacji konferencji naukowych jest przekazywanie aktualnych informacji naukowych o chorobach, organizmach chorobotwórczych, badaniach, produktach leczniczych, trendach terapeutycznych itp. połączone z kreowaniem pozytywnego wizerunku, które obejmuje również nieodpłatne przekazywanie różnego rodzaju prezentów oznaczonych logo Spółki lub produktu leczniczego. Jednocześnie Spółka sponsoruje akcje, w ramach których pacjenci mają możliwość skorzystania z bezpłatnych konsultacji specjalistycznych prowadzonych przez lekarzy. Celem prowadzenia bezpłatnych konsultacji dla pacjentów jest promocja Spółki jako Spółki wrażliwej na potrzeby pacjentów, społeczeństwa oraz producenta leków.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż przekazywane przez Spółkę produkty w ramach ww. akcji promocyjnych nie spełniają definicji próbki, o której mowa w art. 7 ust. 7 oraz prezentu o małej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe do powołanych przepisów, stwierdzić należy, iż przekazywane przez Spółkę ww. towary/produkty w ramach prowadzonych akcji promocyjnych i marketingowych stanowi dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy ma również zastosowanie do nieodpłatnego przekazania towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu na identycznych zasadach jak odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, z uwzględnieniem ww. wyjątków (art. 7 ust. 3 ustawy).

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy, w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku przez Spółkę, aby dokonać kompleksowej wykładni ww. przepisu, zdaniem tut. Organu, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy, nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

* do celów prywatnych podatnika,

* do celów prywatnych pracowników podatnika,

* nieodpłatne ich zbycie,

* użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami ww. Dyrektyw. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika, nie są mniej restrykcyjne od przepisów Dyrektyw.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy, należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np.: w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

W przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów/produktów w ramach prowadzonych akcji promocyjnych i marketingowych wymienionych w przedmiotowym wniosku będzie zatem stanowiło dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

A zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że w ramach działań promocyjnych i marketingowych Wnioskodawca organizuje spotkania z kontrahentami Spółki, ich pracownikami, potencjalnymi kontrahentami itp. Spotkania mają na celu umocnienie wizerunku Spółki na rynku, utrzymanie pozytywnych relacji z kontrahentami, pozyskanie nowych nabywców, kanałów dystrybucji itp. W przypadku, gdy spotkania z kontrahentami odbywają się w siedzibie Spółki, Wnioskodawca przekazuje nieodpłatnie (w ramach poczęstunku podczas takiego spotkania) różne produkty spożywcze, tj. kawę oraz słodycze.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe do powołanych przepisów należy stwierdzić, iż zakres omawianego przepisu art. 7 ustawy obejmuje przypadki, gdy czynności podjęte przez podatnika prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą mają charakter zadysponowania towarami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa zarówno w celach związanych, jak i niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważa się również, iż z ww. przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega przekazanie towarów nie zaś ich zużycie.

Zatem nieodpłatne wydanie towarów w trakcie spotkań z kontrahentami Spółki, ich pracownikami, potencjalnymi kontrahentami celem zużycia w ramach poczęstunku podczas takiego spotkania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są związane z nieodpłatnie przekazywanymi przez Spółkę towarami/produktami w ramach prowadzonych działań promocyjnych i marketingowych, powołać należy przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

W myśl natomiast art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 (przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek).

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupionymi/wytworzonymi przez Wnioskodawcę towarami, o których mowa we wniosku, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle cytowanych wyżej przepisów, należy uznać, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu/wytworzeniu towarów, o których mowa we wniosku, o ile nie zachodzą inne ograniczenia tego prawa określone w art. 88 ustawy.

A zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę wyroki ETS, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawie, osadzonych w określonym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołał Wnioskodawca, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.