IPPP3/443-1152/09-4/JK - Możliwość zwolnienia od podatku VAT umów pożyczek pieniężnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pożyczki pieniężnej - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pożyczki pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania nieruchomości lub ich budowy, a następnie czerpania pożytków z wynajmu powierzchni biurowych w posiadanych przez siebie budynkach. W związku z prowadzoną działalnością inwestycyjną oraz w celu pokrycia bieżących potrzeb finansowych Spółka w latach 2006 - 2009 zawierała umowy pożyczek z podmiotami zagranicznymi (mającymi siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej), niebędącymi udziałowcami Spółki. Jednocześnie w związku z przewidywanymi dalszymi potrzebami w zakresie finansowania działalności bieżącej oraz inwestycyjnej, Spółka rozważa zawarcie kolejnych umów pożyczek z dotychczasowymi pożyczkodawcami, bądź innymi podmiotami posiadającymi siedzibę w kraju lub za granicą.

Spółka zaznacza, iż obecni pożyczkodawcy nie są podmiotami zarejestrowanymi dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce (podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej). Z kolei Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Dodatkowo, Spółka nie wyklucza w przyszłości zawarcia umowy pożyczki z polskim podatnikiem VAT, bądź innym podmiotem zagranicznym niebędącym podatnikiem VAT w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy finansowanie własnej działalności poprzez zawieranie umów pożyczek stanowi nabycie usług finansowych podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (jednocześnie zwolnione z VAT)...

Zdaniem Wnioskodawcy, zawieranie umów pożyczek na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej stanowi usługę pośrednictwa finansowego opodatkowaną podatkiem VAT (zwolnioną z VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyłączeniem usług elektronicznych.

Pożyczki udzielane przed dniem 31 grudnia 2009 r. powinny być klasyfikowane na potrzeby podatku VAT w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) pod symbolem PKWiU 65.22.10 jako usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym. W świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2010 r. usługi te będą opatrzone symbolem PKWiU 64.92.1 jako pozostałe usługi udzielania kredytów, z wyłączeniem udzielanych przez instytucje finansowe. Jednakże projekt ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje zmiany symboli PKWiU. Na podstawie art. 41 ust. 14 ustawy VAT stanowi, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami wprowadzone po dniu wejścia w życie ustawy nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Tym samym czynność techniczna, jaką jest zmiana symboli PKWiU, nie powinna w żaden sposób wpłynąć na klasyfikację przedstawionej w stanie faktycznym usługi dla celów podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, czynność polegająca na udzielaniu pożyczek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku VAT usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy VAT. W pozycji Nr 3 tego załącznika zostały wymienione jako zwolnione od podatku od towarów i usług usługi pośrednictwa finansowego: Sekcja J ex (65- 67), z wyłączeniem:

Ustawodawca w objaśnieniach do wspomnianego załącznika wskazał, iż "ex" dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od wartości dodanej spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą należy identyfikować jako część tej działalności prowadzonej przez danego przedsiębiorcę. Należy zatem uznać, iż nawet jednorazowe udzielenie pożyczki przez podatnika podatku VAT rodzi odpowiednie obowiązki w tym podatku, nawet jeżeli te czynności nie znajdują się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej pożyczkodawcy określonym w statucie bądź umowie spółki (pożyczkodawcy).

Reasumując, udzielenie pożyczki przez podatnika podatku VAT jest czynnością mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie usługa ta, stanowiąca usługę sklasyfikowaną w grupowaniu ex 65-67 odpowiedniej PKWiU jako usługi pośrednictwa finansowego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Pomimo planowanej technicznej zmiany numeracji klasyfikacji PKWiU należy zakładać, że usługa ta będzie w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w licznych indywidualnych interpretacjach wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-699/09-6/KOM) stwierdził "biorąc pod uwagę powołane wyżej normy prawne oraz klasyfikację dokonaną przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym (PKWiU 65.22.1) są usługami podlegającymi przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającymi ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 załącznika Nr 4 do ww. ustawy".

Zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy VAT usługi finansowe (obejmujące między innymi omawiane usługi polegające na udzieleniu pożyczek), świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz polskich podmiotów będących podatnikami VAT, należą do tzw. usług niematerialnych, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju siedziby usługobiorcy (w przedstawionym stanie faktycznym w Polsce).

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, osoby prawne będące usługobiorcami usług niematerialnych, świadczonych na ich rzecz przez podmioty zagraniczne, są podatnikami z tytułu tych czynności, co oznacza, iż są oni zobowiązani do rozliczania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy VAT. Tym samym zaciągnięcie przedmiotowej pożyczki (i ewentualnych następnych pożyczek od zagranicznego pożyczkodawcy) stanowić będzie dla Spółki import usług podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju. W przypadku natomiast otrzymania pożyczki od polskiego pożyczkodawcy podatnikiem podatku od towarów i usług będzie udzielający pożyczki polski podatnik VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. W myśl natomiast uregulowań zawartych ust. 4 przy określaniu miejsca świadczenia usług usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 222, poz. 1753) § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293) otrzymał brzmienie: do celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Tak więc na potrzeby podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W myśl przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwolnione są od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. Pod pozycją 3 ww. załącznika, wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU Sekcja J ex (65-67), tj. Usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

Użycie przez ustawodawcę oznaczenia "ex" przy grupowaniu PKWiU oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zgodnie z załącznikiem Nr 4 poz. 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi udzielania pożyczek zostały przedmiotowo zwolnione z tego podatku.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka, rozważa zawarcie umowy pożyczki z podmiotem zagranicznym niebędącym podatnikiem VAT w Polsce bądź polskim podatnikiem VAT. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż przedmiotowe pożyczki należy uznać za usługi finansowe sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 65.22.10 jako usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym.

Zauważyć jednak należy, iż w myśl art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi obwiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zauważyć należy, iż zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. Natomiast w myśl ust. 3 tego artykułu przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ustawy.

Zatem w przypadku usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju podmiotem zobowiązanym do rozliczenia i zapłaty podatku jest ich usługobiorca.

Tak więc zaciągnięcie przez Spółkę pożyczki od podmiotu zagranicznego, nieposiadającego zarówno siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przedmiotowe usługi udzielania pożyczek korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile rzeczywiście są one sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 65.22.10 jako usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym. Należy jednak mieć na uwadze, iż usługi udzielania pożyczek świadczone przez podmiot zagraniczny na rzecz Spółki stanowią dla Spółki import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju a do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług tej transakcji obowiązana jest Spółka, jako nabywca przedmiotowych usług. W przypadku natomiast otrzymania pożyczki od podmiotu posiadającego siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług będzie udzielający pożyczki polski podatnik VAT.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Spółkę zaklasyfikowania ww. usług według PKWiU. Należy bowiem zauważyć, że tut. Organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Spółkę klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to na Podatniku ciąży obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług, a w razie wątpliwości Podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Ponieważ Spółka we wniosku podała, iż przedmiotowe usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.22.10 usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym, niniejsza interpretacja jest wydawana w oparciu o podaną przez Spółkę klasyfikację, bez rozstrzygania o jej poprawności.

Końcowo nadmienia się, iż w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisy art. 27 oraz art. 28 zostały uchylone w całości, jednocześnie wprowadzono nowe przepisy regulujące miejsce świadczenia usług w art. 28a-28o ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazuje się, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług a także podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.