IPPP3/443-1144/14-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej usług związanych z przenoszeniem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych świadczonych na rzecz podatników z państw członkowskich UE - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej usług związanych z przenoszeniem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych świadczonych na rzecz podatników z państw członkowskich UE.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub W.) dokonuje między innymi transakcji obrotu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Kontrahentami Spółki są zarówno podmioty krajowe jak też podmioty posiadające siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w krajach należących do Unii Europejskiej. Uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych w rozumieniu ustawy VAT są usługami, dla których to dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) polski ustawodawca przyjął zasadę odwróconego obciążenia (ang. reverse charge). Zasada ta jest możliwa na mocy art. 199a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą do dnia 31 grudnia 2018 r. i na okres co najmniej dwóch lat postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik, na rzecz którego wykonywana jest dowolna usługa lub dostarczany dowolny towar spośród wymienionych w tym przepisie. Wśród transakcji, do których ma zastosowanie ten przepis, znalazły się też transakcje polegające na przeniesieniu pozwoleń do emisji gazów cieplarnianych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obrót z tytułu przeniesienia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, gdy dokonywany jest na rzecz podatnika mającego miejsce siedziby lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym transakcje tego rodzaju są zwolnione z podatku VAT albo opodatkowane stawką 0%, należy wykazywać w pozycji 12 deklaracji VAT-7 i odpowiednio w części E informacji podsumowującej VAT-UE.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustęp 2. tego art. stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Artykuł 28b ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowi ogólną zasadę określającą miejsce świadczenia usług, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów należy stwierdzić, że świadczenie usług polegające na przeniesieniu własności uprawnień do emisji gazów cieplarnianych powinno być wykazane w części E informacji podsumowującej VAT UE oraz w pozycji 12 deklaracji VAT-7, o ile w kraju, w którym nabywca posiada siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności, usługi te nie są zwolnione z podatku albo nie są objęte stawką 0%. Innymi słowy mówiąc, wykazywanie w pozycji 12 deklaracji VAT-7 oraz w części E informacji podsumowujących informacji nie dotyczy transakcji przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na rzecz nabywców, w których to państwach członkowskich usługi takie są zwolnione z podatku od wartości dodanej lub opodatkowane stawką 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że dokonuje transakcji obrotu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695).

Z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie są prawa majątkowe - polegające na uprawnieniu nabywcy do emitowania gazów cieplarnianych, należy uznać przedmiotową czynność za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi, o których mowa w tym przepisie. Regulacja ta dotyczy co do zasady czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce, nie ma natomiast zastosowania dla transakcji rozliczanych poza terytorium kraju.

Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy, przez podatnika należy rozumieć:

Powyższa definicja podatnika ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że kontrahentami Spółki są zarówno podmioty krajowe jak i podmioty posiadające siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w krajach należących do Unii Europejskiej. Przy czym, przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest sytuacja, w której świadczy On usługi przeniesienia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na rzecz podatników mających miejsce siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności w państwie członkowskim UE.

W związku z tym, że dla opisanych usług prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca znajdzie zastosowanie ww. zasada ogólna, zgodnie z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi, powiązane jest z miejscem odbioru (konsumpcji) tej usługi. Oznacza to, że w niniejszej sprawie miejscem świadczenia (opodatkowania) ww. usług - na podstawie art. 28b ust. 1 i 2 ustawy - jest terytorium państwa, w którym odbiorca usług posiada swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Obowiązek składania deklaracji podatkowych, dotyczy, co do zasady, przede wszystkim podatników, którzy są nimi z racji prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której wykonują czynności opodatkowane. W ramach tej deklaracji podatnik ujmuje podatek należny wynikający ze wszystkich rodzajów czynności opodatkowanych.

Rozporządzeniem z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394), Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7. Załącznik nr 1 do rozporządzenia stanowi wzór tej deklaracji, natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D).

Z objaśnień tych wynika, że podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju, wykazuje ich wartość w poz. 11 deklaracji VAT-7. W pozycji tej bowiem wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Nie uwzględnia się natomiast w tej pozycji wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Jeżeli ww. transakcje dotyczą świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, należy dodatkowo wykazać je w poz. 12 deklaracji VAT-7.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 97 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Stosownie do ust. 3 pkt 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z ww. art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Jak wynika z powołanego przepisu, polski podatnik VAT zidentyfikowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju, świadcząc usługi - opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy - dla podatnika unijnego zidentyfikowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej (zarejestrowanego do transakcji wewnątrzwspólnotowych), zobowiązany jest wykazać świadczenie tych usług w informacji podsumowującej (część E informacji VAT-UE). Przy czym, jak wskazuje powołana regulacja, w informacjach podsumowujących nie zamieszcza się informacji o usługach zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%.

Zatem, zapis art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy nakłada na podatnika świadczącego usługę, opodatkowaną w trybie "odwrotnego obciążenia" przez nabywcę tej usługi, obowiązek zweryfikowania przepisów obowiązujących w kraju kontrahenta, aby stwierdzić, czy świadczona usługa nie jest zwolniona bądź opodatkowana stawką 0%, i czy należy ją w efekcie wykazać w informacji podsumowującej (a co za tym idzie, również w poz. 12 deklaracji VAT-7).

Jeżeli więc Wnioskodawca posiada wiarygodną informację, że świadczone na rzecz kontrahenta unijnego usługi (do których ma zastosowanie art. 28b ustawy), korzystają ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej lub opodatkowane są stawką 0% w państwie nabywcy, to wówczas nie wykazuje ich w poz. 12 deklaracji podatkowej VAT-7 oraz w informacji podsumowującej. Należałoby je wykazać jedynie wówczas, gdyby kontrahent miał obowiązek opodatkowania tych usług podatkiem od wartości dodanej stawką inną niż 0%. Wynika to wprost z brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.