IPPP3/443-1140/14-4/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) uzupełnionym w dniu 18 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 lutego 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług dla kontrahentów zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą zarejestrowaną do celów podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby znajdującej się poza terytorium Polski - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług dla kontrahentów zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą zarejestrowaną do celów podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby znajdującej się poza terytorium Polski.

Wniosek uzupełniony został w dniu 18 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 10 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi na rzecz kontrahentów zagranicznych, prowadzących działalność gospodarczą zarejestrowaną do celów podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w kraju swej siedziby - innym niż Polska.

Zdarzają się sytuacje, że kontrahenci w zawartych z X umowach wskazują tylko nazwę firmy oraz zagraniczny adres, bez podania numeru identyfikacji VAT. W innych przypadkach, kontrahenci przy zawieraniu umowy, przekazują swój numer identyfikacji VAT (ale nie VAT-UE), pod którym zostali zarejestrowani w swoim kraju. Niekiedy do umowy dostarczane są dokumenty potwierdzające, iż kontrahent prowadzi działalność gospodarczą poza granicami Polski. Wystąpiła również sytuacja, iż kontrahent zagraniczny przedstawił dokumenty potwierdzające, iż jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT/VAT UE, jednak z wyjaśnień wynikało, iż klient ten nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. W zaświadczeniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego widniał zagraniczny adres kontrahenta.

Usługi świadczone przez X, z tytułu których X zobowiązana jest do wystawienia faktur, nie mieszczą się w katalogu usług, dla których ustalono miejsce świadczenia na zasadach szczególnych. Nie są to usługi wymienione w art. 28e-28n.

Powstały wątpliwości odnośnie prawa do uznania za miejsce świadczenia usługi, kraju siedziby lub miejsca prowadzenia działalności kontrahenta (zgodnie z art. 28b), a co za tym idzie, prawa do zastosowania przez X mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy kontrahent zagraniczny przekaże do X Polskiej dokumenty potwierdzające, iż prowadzi on działalność gospodarczą zarejestrowaną w kraju innym niż Polska (w kraju UE lub poza UE), należy uznać, że miejscem świadczenia usług (dla usług innych niż wymienione w art. 28e-28n) jest wskazane w dokumencie miejsce, w którym kontrahent ten ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego to miejsca świadczone są usługi.

2. Czy w sytuacji, gdy kontrahent zagraniczny z UE, oprócz informacji, iż prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w kraju innym niż Polska (w kraju UE), przekaże informację lub dokument potwierdzający posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT, ale nie VAT UE (brak potwierdzenia w systemie VIES), należy uznać, że miejscem świadczenia usług (dla usług innych niż wymienione w art. 28e-28n), jest miejsce, w którym kontrahent ten ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego to miejsca świadczone są usługi.

3. Czy w przypadku, gdy kontrahent zagraniczny nie przekaże (przy zawieraniu umowy) dokumentów potwierdzających, iż prowadzi on działalność gospodarczą zarejestrowaną w innym niż Polska kraju UE, ale z innych przesłanek wynika, że kontrahent działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 28a (np. z nazwy firmy wynika, że jest to spółka, gdyż posiada oznaczenie Gmbh czy A.S. lub jest instytucją, która z racji specyfiki działalności występuje w roli podatnika np. bank lub jeśli z samych okoliczności związanych ze świadczeniem usług wynika, że nabywca musi być podatnikiem), do rozliczenia transakcji (dla usług innych niż wymienione w art. 28e-28n) na zasadach odwrotnego obciążenia nie będzie konieczny potwierdzony numer VAT kontrahenta.

4. Czy w przypadku, gdy kontrahent zagraniczny przekaże dokumenty potwierdzające, iż prowadzi on działalność gospodarczą zarejestrowaną w kraju innym niż Polska (w kraju UE i poza UE), oraz dokumenty potwierdzające zarejestrowanie w Polsce dla celów VAT/VAT UE (jednak z wyjaśnień wynika, iż klient nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności), należy uznać, że miejscem świadczenia usług (dla usług innych niż wymienione w art. 28e-28n) jest miejsce, w którym kontrahent ten ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego to miejsca świadczone są usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem określonym w ustawie.

Przepis art. 28b ust. 2 stanowi, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei definicję podatnika, na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług, określa art. 28a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. a, za podatnika uznaje się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Za podatnika, uznaje się również osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej (art. 28a pkt 1 lit. b). Dodatkowo w pkt 2 ww. przepisu ustawodawca wskazał, że podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Podatnikiem wymienionym w art. 28a ustawy o VAT, jest ten podatnik, który jest podatnikiem podatku VAT czynnym a także zwolnionym z opodatkowania oraz podatnik podatku od wartości dodanej. Jest to także osoba prawna, która nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, ale która została zidentyfikowana dla celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z kolei działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 6. organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, z przepisu art. 28a wynika, iż aby ustalić czy usługi świadczone są na rzecz podatnika, należy zweryfikować czy prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 6. Z przepisu nie wynika, iż aby podmiot zagraniczny (UE), mógł zostać uznany za podatnika na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług, konieczne jest zweryfikowanie, czy posiada numer VAT/VAT UE. Polskie przepisy, w szczególności art. 28a ustawy o VAT, nie nakładają na sprzedawcę obowiązku poszukiwania w systemie VIES numeru VAT swojego kontrahenta. Z przepisów nie wynika również, aby świadczenie usług na rzecz usługobiorcy z innego państwa członkowskiego, który nie jest zarejestrowany w systemie VIES, ale jest podatnikiem VAT, mogło być przeszkodą w zastosowaniu odwrotnego obciążenia tj. uznania, że usługi są opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy. Biorąc pod uwagę przepis art. 28b ustawy o VAT, ciężar udowodnienia, że kontrahent jest podatnikiem spoczywa na usługodawcy, bowiem tylko w przypadku świadczenia usługi na rzecz podatnika, usługodawca może wystawić fakturę z informacją, że transakcja nie podlega opodatkowaniu w kraju, a tym samym przerzucić obowiązek odprowadzenia podatku VAT na usługobiorcę. W sytuacji, gdy sprzedawca nie ma możliwości ustalenia statusu kontrahenta, wówczas transakcję musi opodatkować na zasadach określonych w art. 28c tj. w kraju usługodawcy. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują w jaki sposób i przy pomocy jakich narzędzi należy dokonać takiej weryfikacji.

Sposoby identyfikowania i potwierdzania podatników spoza terytorium kraju, w sytuacjach, w których miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju, wskazał unijny ustawodawca w art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które weszło w życie od 1 lipca 2011 r. Rozporządzenie to stosuje się wprost.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. rozporządzenia, o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

Z kolei art. 18 ust. 2, stanowi, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem, jeżeli wykaże, że ten usługobiorca nie przekazał mu swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18 ust. 3, o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca nieprowadzący działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

Powyższy przepis art. 18, w ocenie Spółki, należy interpretować w ten sposób, że jeśli usługodawca nie ma odmiennych informacji, może bezwarunkowo uznać za podatnika podmiot, który przedstawi ważny numer VAT. Jeśli natomiast z innych przesłanek wynika, że kontrahent działa w charakterze podatnika (np. przekaże informację lub dokumenty potwierdzające, iż prowadzi on działalność gospodarczą, lub z nazwy firmy wynika, że jest to spółka, gdyż posiada oznaczenie Gmbh czy A.S. lub jest instytucją, która z racji specyfiki działalności występuje w roli podatnika np. bank lub jeśli z samych okoliczności związanych ze świadczeniem usług wynika, że nabywca musi być podatnikiem), wówczas do rozliczenia transakcji na zasadach odwrotnego obciążenia, nie będzie konieczne potwierdzanie numeru VAT kontrahenta.

Podobne stanowisko prezentuje Adam Bartosiewicz w "Komentarzu do art. 28 (a) ustawy o podatku od towarów i usług". Jego zdaniem, przepis art. 18 ust. 1 ww. rozporządzenia, wskazuje jedynie na okoliczności czy też dowody, dzięki którym podatnik będący usługodawcą może zweryfikować, czy jego usługobiorca jest podatnikiem (bądź nie jest podatnikiem). Przepis powyższy nie wyraża natomiast materialnoprawnych warunków do uznania danego usługobiorcy za podatnika. O tym, czy usługobiorca jest podatnikiem decydują przesłanki określone w przepisach ustawy czy też dyrektywy (wśród nich przede wszystkim prowadzenie działalności).

Powyższe odnosi się do sytuacji wewnątrzwspólnotowych. Natomiast w przypadku transakcji zagranicznych niemających charakteru wewnątrzwspólnotowego, w celu uznania kontrahenta za podatnika, usługodawca będzie musiał uzyskać zaświadczenie wydane przez odpowiedni organ w kraju nabywcy, które potwierdzi, że prowadzi on działalność gospodarczą. Alternatywnie nabywca może przedstawić dokument potwierdzający, że jest zarejestrowany do celów VAT, lub podobnego podatku, w kraju siedziby nabywcy usługi.

Zatem, w ocenie Spółki, zarówno w sytuacji, gdy kontrahent przedstawi dokumenty potwierdzające, iż prowadzi on działalność gospodarczą zarejestrowaną w kraju innym niż Polska, jak również w sytuacji gdy przekaże informację lub dokument potwierdzający posiadanie, nadanego w kraju UE numeru identyfikacyjnego VAT, ale nie VAT UE - brak potwierdzenia w systemie VIES (w przypadku kontrahenta z UE) albo z innych przesłanek wynika, że kontrahent z UE działa w charakterze podatnika (np. z nazwy firmy wynika, że jest to spółka, gdyż posiada oznaczenie Gmbh czy A.S. lub jest instytucją, która z racji specyfiki działalności występuje w roli podatnika np. bank lub jeśli z samych okoliczności związanych ze świadczeniem usług wynika, że nabywca musi być podatnikiem), wówczas będzie to wystarczające do uznania, iż kontrahent prowadzi działalność gospodarczą, a w związku z tym, do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Miejscem świadczenia usługi, w takich przypadkach, będzie kraj siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, odpowiedzi na pytania 1-3, należy uznać za twierdzące.

Ponadto sam fakt, iż kontrahent (który nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności) zarejestrowany został w Polsce dla celów VAT/VAT UE, nie jest przesłanką do uznania, iż mamy do czynienia z transakcją krajową. Skoro kontrahent, przy zawieraniu umowy, wskazuje adres zagraniczny, uznać należy, że dla tego miejsca (adresu) świadczone są usługi lub w tym miejscu kontrahent ma siedzibę działalności.

W związku z powyższym, odpowiedź na pytanie 4 również powinna być twierdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.