IPPP3/443-1138/10-6/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 28 grudnia 2010 r.) na wezwanie z dnia 16 grudnia 2010 r. oraz pismem z dnia 07.02.2011 (data wpływu 14 lutego 2011 r.) na wezwanie z dnia 02..02.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej dostawy za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz sposobie wystawienia faktury w związku z dokonywaną dostawą towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2010 r. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej dostawy za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz sposobie wystawienia faktury w związku z dokonywaną dostawą towarów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 28 grudnia 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-1138/10-2/LK z dnia 16 grudnia 2010 r., oraz pismem z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-1138/10-4/LK z dnia 2 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej Spółka) podpisała z kontrahentem (dalej Odbiorca) umowę składu konsygnacyjnego. Umowa zakłada odpłatne korzystanie z przestrzeni magazynowej Odbiorcy (dalej Miejsce składu), do którego Spółka dostarcza swoje wyroby zgodnie z zapotrzebowaniem przedstawianym przez Odbiorcę. Odbiorca ma wyłączne prawo do pobierania produktów z Miejsca składu, Odbiorca nie ma prawa zaopatrywać z Miejsca składu osób trzecich. Zgodnie z umową produkty pozostają własnością Spółki do momentu pobrania ich przez Odbiorcę z Miejsca składu.

Produkty pobierane z Miejsca składu wykorzystywane są przez Odbiorcę do bieżącej, ciągłej produkcji. Odbiorca przed pobraniem towaru z Miejsca składu nie jest zobowiązany do dopełniania żadnych formalności, nie musi informować Spółki o poszczególnych pobraniach, nie będą również podpisywane żadne umowy na dostawy poszczególnych partii.

Zgodnie z przesłaną Spółce listą pobrań produktów z Miejsca składu, za okres 07.07.2010-20.09.2010 wynika, iż pobrania do produkcji odbywają się każdego roboczego dnia tygodnia, po kilka - kilkanaście pobrań każdego dnia. Odbiorca przedstawia Spółce zsumowane ilości pobrań z Miejsca składu za miesięczne okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż, jaka ma miejsce z Miejsca składu, może zostać uznana za sprzedaż ciągłą i czy w związku z powyższym, Spółka może wystawiać jedną zbiorczą fakturę sprzedaży za miesięczne pobrania dokonywane z magazynu konsygnacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż, jaka ma miejsce z magazynu konsygnacyjnego ma charakter sprzedaży ciągłej, a tym samym Spółka ma prawo do wystawiania jednej zbiorczej faktury sprzedaży za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, dostawy na rzecz Odbiorcy stanowić będą dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Będą to dostawy krajowe, opodatkowane w Polsce, zgodnie z zasadami ogólnymi. W związku z powyższym, Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia zasadą jest, iż faktura jest wystawiana nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednak zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia, możliwy jest wyjątek od powyższej zasady, jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży ciągłej. Wówczas faktura może zawierać jedynie miesiąc i rok dokonanej sprzedaży, a tym samym faktura może zostać wystawiona raz w miesiącu, najpóźniej do siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano dostawy.

Pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane wprost ani w ustawie o VAT ani w rozporządzeniach do tej ustawy. W związku z brakiem w obowiązujących przepisach podatkowych definicji sprzedaży ciągłej, "należy przyjąć pojęcie sprzedaży towarów w ujęciu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w którym to przepisie przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dla uznania świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i, że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały (Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w piśmie z dnia 12 marca 2007 r., lS.II/2-443/268/06). Jednocześnie, "dla uznania, iż mamy do czynienia ze sprzedażą o charakterze ciągłym stosowne jest zawarcie z kontrahentem, od którego nabywane są towary, umowy na podstawie której zostanie przyjęty model dystrybucji towarów, przesądzający o uznaniu dokonywanych dostaw za sprzedaż o charakterze ciągłym. W przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym najczęściej wystawiane faktury obejmują rozliczenia za pewne okresy czasu, np. okresy miesięczne" (Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu skarbowego w Radomiu w piśmie z dnia 5 stycznia 2006 r., 1 473/WV/443/375/224/2005/AG).

W ocenie Spółki sprzedaż z magazynu konsygnacyjnego, kiedy pobrania dokonywane są do ciągłej, bieżącej produkcji Odbiorcy z częstotliwością kilka, kilkanaście razy w ciągu dnia pracy można uznać za sprzedaż ciągłą z prawem do wystawiania jednej, zbiorczej faktury sprzedaży za okresy miesięczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy winna - zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia - zawierać dane wymienione w tym przepisie.

I tak, w myśl § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienie faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Przepis ten wprowadza zatem możliwość określania na fakturze daty sprzedaży poprzez podanie wyłącznie miesiąca oraz roku. Podany wyżej sposób określania daty ustawodawca ograniczył jednakże wyłącznie do faktur VAT dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym.

Ustawodawca w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia posłużył się pojęciem "sprzedaży ciągłej", jednak obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Pojęcie "ciągłości" sprzedaży przyjąć należy zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (dostawa, najem, dzierżawa, itd.) lub nim nie oznaczony. Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne.

W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały.

Wynika z powyższego, że sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia.

Podkreślić należy, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca podpisał z Odbiorcą umowy składu konsygnacyjnego. Umowa zakłada odpłatne korzystanie z przestrzeni magazynowej Odbiorcy (dalej Miejsce składu), do którego Spółka dostarcza swoje wyroby zgodnie z zapotrzebowaniem przedstawianym przez Odbiorcę. Odbiorca ma wyłączne prawo do pobierania produktów z Miejsca składu, Odbiorca nie ma prawa zaopatrywać z Miejsca składu osób trzecich. Zgodnie z umową produkty pozostają własnością Spółki do momentu pobrania ich przez Odbiorcę z Miejsca składu. Produkty pobierane z Miejsca składu wykorzystywane są przez Odbiorcę do bieżącej, ciągłej produkcji. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt czy sprzedaż, jaka ma miejsce z Miejsca składu, może zostać uznana za sprzedaż ciągłą i czy w związku z powyższym, Spółka może wystawiać jedną zbiorczą fakturę sprzedaży.

Z powyższego wynika, iż w momencie zrealizowania zamówienia towar, zostanie wydany nabywcy, który zyskuje możliwość korzystania z niego tak jak właściciel, a tym samym nabywa z chwilą realizacji zamówienia prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Odstępstwem od tej zasady jest okoliczność, że w niektórych przypadkach utrudnione, a wręcz niemożliwe staje się wskazanie momentu, kiedy sprzedaż następuje. Przykładem takiej dostawy towarów jest np. dostawa energii, wody czy też gazu. Intencją ustawodawcy było zatem uwzględnienie okoliczności należącej właśnie do istoty świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

W przedstawionym stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi transakcji zawartej pomiędzy Spółką a Odbiorcą. Fakt, że dostawa towarów uzależniona jest od bieżących potrzeb kontrahenta nie wskazuje na to, że sprzedaż będzie prowadzona w sposób stały, nieustanny i systematyczny. Fakt zawarcia pomiędzy Spółką a kontrahentem umowy, jak również to iż sprzedaż jest dokonywana do ciągłej bieżącej produkcji kontrahenta nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Istotną cechą sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. Sprzedaż o charakterze ciągłym winna być wykonywana nieustannie. W przedstawionej sytuacji Spółka w ramach zawartej umowy będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotowe dostawy w nie mogą być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie zastosowania nie znajdzie regulacja zawarta w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia.

Reasumując, należy stwierdzić, że sprzedaż będąca przedmiotem zapytania nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia. Tym samym faktura VAT dokumentująca przedmiotową sprzedaż winna być wystawiona na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 rozporządzenia tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.