IPPP3/443-1134/10-4/MPe - Miejsce opodatkowania usług serwisowych na elektrowniach wiatrowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.) uzupełnione w dniu 29 grudnia 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 16 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług serwisowych na elektrowniach wiatrowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 29 grudnia 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 16 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług serwisowych na elektrowniach wiatrowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o., zwana dalej "Spółką" będzie wykonywać usługi serwisowania i utrzymywania elektrowni wiatrowych na rzecz niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej. Elektrownie mieszczą się na terytorium Polski.

Elektrownia wiatrowa składa się z fundamentu, masztu, gondoli wraz z generatorem, wirnikiem, skrzynią biegów, komputerem sterującym, transformatorem, rozdzielnią energetyczną, a także instalacji alarmowej i zdalnego sterowania. Usługi wykonywane przez Spółkę mogą dotyczyć każdego z wymienionych wyżej elementów.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania usług serwisowych na elektrowniach wiatrowych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi serwisowe na elektrowniach wiatrowych powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, w kraju siedziby odbiorcy usługi czy też należy je opodatkować w Polsce jako usługi związane z nieruchomością.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania. Wyjątek od tej reguły określa art. 28e ustawy o VAT, który stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Jak zostało wcześniej nadmienione, Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotu niemieckiego będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, co oznacza, że przesłanka wyrażona w przepisie dotyczącym zasady ogólnej (art. 28b ustawy o VAT) jest w opisywanym przypadku spełniona. Odpowiedź na pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku sprowadza się do ustalenia, czy usługi serwisowe wykonywane na elektrowni wiatrowej są usługami wykonywanymi na nieruchomości.

W opinii Spółki, miejsce opodatkowania usług serwisowych zależy od części elektrowni wiatrowej, na której są one wykonywane. Zdaniem Spółki, elektrownia wiatrowa nie stanowi bowiem jednolitego obiektu. Należy zwrócić uwagę, że tylko część elektrowni może być uznana za nieruchomość. Pozostałe jej elementy należy zaliczyć do wyposażenia techniczno-technologicznego.

W opinii Spółki, za nieruchomość należy uznać części budowlane elektrowni, takie jak: fundamenty, maszty, słupy, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Usługi serwisowe związane z tymi elementami będą opodatkowane na zasadach wyrażonych w art. 28e ustawy o VAT, w miejscu położenia elektrowni wiatrowej, czyli w Polsce. Z tytułu wykonania usług Spółka powinna wystawić fakturę uwzględniający polską stawkę podatku od towarów i usług. Natomiast urządzenia i instalacje technologiczne, przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: gondola, wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania - nie są obiektami budowlanymi (budowlą) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni. Oznacza to, że wskazane elementy nie są nieruchomościami i wszelkie usługi z nimi związane (np. naprawy) nie są usługami wykonywanymi na nieruchomościach. W związku z powyższym usługi serwisowe wykonane na tych częściach będą opodatkowane w kraju siedziby odbiorcy usługi, na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Ze względu na okoliczność, że nabywcą usług będzie podatnik niemiecki, Spółka wystawi - z tytułu ich wykonania - fakturę VAT bez polskiego podatku od towarów i usług, z adnotacją, że podatek rozliczy odbiorca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca będzie wykonywać usługi serwisowania i utrzymywania elektrowni wiatrowych znajdujących się na terytorium Polski na rzecz niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej. Elektrownia wiatrowa składa się z fundamentu, masztu, gondoli wraz z generatorem, wirnikiem, skrzynią biegów, komputerem sterującym, transformatorem, rozdzielnią energetyczną, a także instalacji alarmowej i zdalnego sterowania. Usługi wykonywane przez Spółkę mogą dotyczyć każdego z wymienionych elementów.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania usług serwisowych na elektrowniach wiatrowych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE l 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zauważyć też należy, iż przepisy ustawy nie definiują terminu "nieruchomość". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "nieruchomość" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie zaś do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, gdzie częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przy czym przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenia będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997) "dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Jak zauważa W. J. Katner, Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz, LEX, 2009: "O występowaniu części składowej w rozumieniu prawnym decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny. Może być to połączenie dosyć luźne, byle były spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2, to znaczy odłączenie powodowało wymienione tam skutki co do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej (przedmiotu odłączonego). Nie ma znaczenia, czy połączenie z rzeczą nastąpiło jednocześnie z powstaniem rzeczy, czy też później, czy wynikało z powodów naturalnych (zob. wyrok SN z dnia 14 sierpnia 1967 r., I CR 54/67, OSNC 1968, nr 4, poz. 68), czy było skutkiem działalności człowieka, czy była wola połączenia ze strony osoby, która tego dokonała, czy też nastąpiło to mimo woli tej osoby, aby pozostawić składniki rzeczy jako samodzielne przedmioty obrotu".

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez cześć składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

* fizykalno-przestrzennej,

* funkcjonalnej (gospodarczej)

* wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż usługi serwisowe wykonywane przez Spółkę mogą dotyczyć następujących elementów elektrowni: fundamentu, masztu, gondoli wraz z generatorem, wirnikiem, skrzynią biegów, komputerem sterującym, transformatorem, rozdzielnią energetyczną, a także instalacji alarmowej i zdalnego sterowania.

W opinii Spółki, miejsce opodatkowania usług serwisowych zależy od części elektrowni wiatrowej, na której są one wykonywane. Zdaniem Spółki, elektrownia wiatrowa nie stanowi jednolitego obiektu gdyż tylko część elektrowni może być uznana za nieruchomość natomiast pozostałe jej elementy należy zaliczyć do wyposażenia techniczno-technologicznego.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Spółka wskazuje, że za nieruchomość należy uznać części budowlane elektrowni, takie jak: fundamenty, maszty, słupy, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje technologiczne, przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: gondola, wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania - nie są obiektami budowlanymi (budowlą) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni.

Trudno zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednolitego obiektu. Zdaniem tut. Organu elektrownia wiatrowa jako budowla jest częścią składową nieruchomości gruntowej a elementy takie jak: gondola, wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania są niewątpliwie jej częściami składowymi, gdyż usunięcie któregokolwiek z tych elementów doprowadziłoby do zerwania ww. więzi - doszłoby do zerwania połączenia z rzeczą nadrzędną o charakterze fizycznym, materialnym. Ponadto odłączenie np. gondoli, wirników z łopatkami, generatora, transformatora czy instalacji uniemożliwiłoby pełnienie funkcji do jakiej została stworzona elektrownia wiatrowa, czyli doszłoby do zerwania więzi funkcjonalnej. A zatem odłączenie ww. elementów doprowadziłoby do zmiany (zaprzestania) funkcjonowania zarówno tychże elementów jak i samej elektrowni. Tym samym zdaniem tut. Organu są tutaj spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2 k.c. pozwalające uznać serwisowane urządzenia i instalacji technologicznych, przekształcających energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: gondola, wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania za rzeczy składowe elektrowni wiatrowej (nieruchomości).

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisu sprawy należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi serwisowania i utrzymywania elektrowni wiatrowych mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Jak wskazano powyżej katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i nie ogranicza uznania usług za związane z nieruchomością od budowlanego charakteru wykonywanych usług. Każdą usługę, której wynik wykonanych prac dotyczy konkretnej nieruchomości bądź jej części składowej należy analizować pod kątem powiązania z tą konkretną nieruchomością. Elektrownia wiatrowa jest niewątpliwie częścią nieruchomości gruntowej (budowla) a serwisowane urządzenia i instalacje technologiczne, przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora są jej częściami składowymi.

Zatem wskazać należy, iż miejscem świadczenia usług serwisowania elektrowni wiatrowej bez względu na to jaka część elektrowni jest serwisowana zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.