IPPP3/443-1127/11-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka P. S.A. (P., Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci A., występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową A.

Akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o sprzedaży posiadanych przez nich akcji w Spółce. Proces sprzedaży można podzielić na dwa etapy. Pierwszy etap to przeprowadzenie badania tzw. due dilligence działalności Spółki we wszystkich obszarach, w tym rachunkowym i podatkowym. Badanie zostało przeprowadzone przez zewnętrzną renomowaną spółkę doradczą i sfinansowane ze środków własnych akcjonariuszy. Jego celem było przygotowanie kompleksowego raportu tzw. Raportu sprzedającego zawierającego przedstawienie sytuacji finansowej, organizacyjnej, prawnej i marketingowej Spółki, tak aby dać potencjalnym zainteresowanym pełen obraz Spółki oraz otoczenia gospodarczego, w którym prowadzi ona działalność gospodarczą. W ramach prowadzonego badania Spółka była zobowiązana przygotować we własnym zakresie i dostarczyć dokumenty niezbędne do sporządzenia raportu z badania. Wszystkie przekazywane dokumenty (w wersji papierowej oraz elektronicznej) zostały zdeponowane w jednym miejscu, tzw. "data room". Ze względu na potrzebę ochrony danych telekomunikacyjnych, jak i ochronę danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa oraz skomplikowany proces obsługi data room (opisywania, udostępniania i archiwizowanie dokumentów) Spółka wynajęła zewnętrzną kancelarię prawną do obsługi tego procesu. Dodatkowym atutem wybranej kancelarii był fakt, że posiadała doświadczenie w obsłudze tego typu procesów i gwarantowała, że żadne dane nie zostaną udostępnione osobom nieupoważnionym.

Drugi etap procesu sprzedaży odbywał się z udziałem oferentów zainteresowanych nabyciem Spółki. Każdy z oferentów, bazując na danych zgromadzonych w data room przeprowadził własne badanie due deligence (finansowane z własnych środków). W ramach badania oferenci składali pytania do data room, które następnie (za pośrednictwem kancelarii prawnej obsługującej data room) były kierowane do Spółki. Odpowiedzi udzielane przez Spółkę przesyłano do data room, a stamtąd, po nałożeniu odpowiednich klauzul tajności, kierowane do pytających. Na tym etapie odbywały się również spotkania przedstawicieli oferentów z Członkami Zarządu Spółki oraz innymi pracownikami merytorycznie odpowiedzialnymi za dany obszar działalności. Wynikiem prowadzonych analiz były oferty na zakup akcji P. złożone przez oferentów. Należy wskazać, że opisany powyżej sposób postępowania jest rynkowym wzorem dla transakcji prowadzących do sprzedaży podmiotu gospodarczego.

W celu należytego przeprowadzenia transakcji, a głównie zabezpieczenia gospodarczych i finansowych interesów P., Spółka zawarła następujące umowy i poniosła koszty na:

* doradztwo gospodarcze - związane z przygotowaniem i udziałem władz Spółki w kontaktach z oferentami, przygotowywaniem odpowiedzi na pytania, udzielaniu odpowiedzi akcjonariuszom podczas procesu sprzedaży. W ramach zleconych prac doradcy przygotowywali i przedstawiali analizy i oceny wskazanych dokumentów, współpracowali przy opracowywaniu i redagowaniu stanowiska Spółki w zakresach działalności będących przedmiotem zainteresowania oferentów;

* doradztwo dla Członków Zarządu Spółki - polegało na przygotowaniu prezentacji zarządczych na potrzeby sprzedaży akcji Spółki przez akcjonariuszy. Prezentacje zawierały analizy i dane z rynku telekomunikacyjnego, kapitałowego oraz potencjalne oczekiwania inwestorów finansowych. Przygotowane materiały (w tym również poradniki i manuale) były wykorzystywane podczas spotkań Członków Zarządu z potencjalnymi inwestorami. Zawierały typowe lub spodziewane pytania podczas przedstawiania prezentacji zarządczej, przykłady odpowiedzi i inne porady dla osób występujących z prezentacjami zarządczymi. Prace doradców miały również na celu przygotowanie Członków Zarządu do tych spotkań poprzez wskazanie obszarów wrażliwych, obszarów cieszących się szczególnym zainteresowaniem inwestorów (przeprowadzono indywidualne szkolenia i konsultacje);

* prowadzenie i obsługę data room - w ramach tych działań zawarto umowę z kancelarią prawną (zakres jej prac opisano powyżej) oraz z dodatkowym podmiotem zabezpieczającym prawidłowe działanie data room od strony informatycznej. Działania zabezpieczające polegały na dodatkowej weryfikacji treści przekazywanych dokumentów i udzielanych odpowiedzi na pytania oferentów z danymi zawartymi we wcześniej przekazanych raportach i analizach - potrzeba przeprowadzenia powyższych czynności wyniknęła z ogromnej ilości materiałów i danych przekazywanych do data room, a Spółka chciała zabezpieczyć się przed ryzykiem nienależytego działania. W ramach tej grupy wydatków Spółka poniosła koszty na zarchiwizowanie materiałów przedstawianych podczas spotkań z oferentami oraz przekazanych do data room;

* działania związane z komunikacją kryzysową zewnętrzną i wewnętrzną w ramach prowadzonego procesu sprzedaży, jak również badaniem mediów w tym zakresie - to doradztwo w zakresie prawidłowego komunikowania stanowiska Członków Zarządu Spółki we wszystkich istotnych kwestiach mogących mieć wpływ na wartość wyceny Spółki. Działania polegały na jak najszybszej identyfikacji potencjalnych zagrożeń, wydarzeń kryzysowych oraz zapobieganiu im, a w razie ich wystąpienia reagowanie na nie, monitorowaniu mediów pod kątem informacji związanych z procesem sprzedaży, informowanie o nich pracowników Spółki w czasie pozwalającym na przygotowanie komunikatów i raportów dla pracowników informujących o procesie sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących fakt poniesienia wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiotowe wydatki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, bowiem w sposób pośredni przyczyniają się do zabezpieczenia źródła przychodu, czyli świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ogólna zasada wynikająca z tego przepisu wskazuje na podstawową przesłankę prawa do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych towarów lub usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ustawa o VAT nie precyzuje, jaki charakter ma mieć związek pomiędzy dokonaniem określonych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, tj. w pewnych przypadkach możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej transakcji opodatkowanej. Ustawodawca nie zawęża jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do tego rodzaju przypadków. Związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć również charakter pośredni, gdy zakupów tych nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT. Istnienie takiego pośredniego związku nabywanych towarów i usług z prowadzeniem przez podatnika działalności opodatkowanej VAT jest wystarczające z punktu widzenia przesłanki odliczenia określonej w art. 86 ust. 1. W komentarzu do ustawy o VAT podkreśla się, że " (...) jedynym kryterium w tym zakresie powinno być zatem istnienie racjonalnego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tak długo, jak dany zakup przyporządkowany jest prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT, przedsiębiorcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego" (J.Martini, P.Skorupa, M.Wojda, VAT 2009. Komentarz, wyd. CH Beck 2009, str. 758).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki skorzystania z tego prawa zostały uregulowane w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Powyższe wskazuje, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczana ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Dla określenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na wymienione we wniosku usługi, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W tej części tut. Organ w pełni podziela stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie.

Należy jednak zauważyć, że Spółka nie wykazała w wystarczający i przekonywujący sposób, jak opisane w stanie faktycznym wydatki w pośredni sposób mają/mogą mieć związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę. Spółka stwierdza jedynie, że przedmiotowe wydatki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, bowiem w sposób pośredni przyczyniają się do zabezpieczenia źródła przychodu, czyli świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do powyższych argumentów Wnioskodawcy warto zauważyć, że spółka akcyjna, jaką jest Wnioskodawca, zaliczana jest do spółek kapitałowych i stanowi ich modelową formę. Akcje w spółce mogą być przedmiotem obrotu. Najbardziej typowym zdarzeniem, w wyniku którego następuje odpłatne zbycie akcji jest sprzedaż. Zasady zbycia akcji w spółce normują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. ustawy, która reguluje ustrój polskich spółek kapitałowych.

Sprzedaż akcji jest transakcją dokonywaną pomiędzy sprzedającym akcje (akcjonariuszem) i ich nabywcą. Transakcja taka nie wywołuje żadnych skutków podatkowych po stronie spółki ani u ich nabywcy. Zobligowanym do rozliczenia podatkowego skutków takiej transakcji jest tylko sprzedający akcje.

Istotne jest również to, że sprzedaż akcji w żaden istotny sposób nie wpływa na funkcjonowanie samej spółki. Najważniejszą cechą spółek kapitałowych jest przewaga czynnika kapitałowego nad osobowym, co skutkuje możliwością zmiany wspólników (akcjonariuszy) bez konieczności prowadzenia inwentaryzacji, podziału majątku etc. Jednocześnie oparcie istnienia spółki o kapitał, a nie osoby wspólników (jak ma to miejsce w spółkach osobowych), sprawia, że istnienie i byt spółki jest niezależne od osób wspólników (akcjonariuszy). Normalną rzeczą w takich spółkach (kapitałowych) jest to, że kapitał (jego część) zmienia właścicieli. W przypadku spółki akcyjnej odbywa się to poprzez obrót akcjami w spółce.

Odnosząc sytuację opisaną we wniosku do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych, w ocenie tut. Organu, w wydatkach, od których przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mieszczą się jednak wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze sprzedażą jej akcji przez akcjonariuszy. Wydatki te nie są następstwem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, lecz są bezpośrednim następstwem decyzji biznesowych akcjonariuszy, podjętych w ich własnym interesie. Bezpośrednie profity w postaci ceny za sprzedane akcje (obrót z tego tytułu) uzyska nie Spółka, nie będąca stroną umowy sprzedaży - a właśnie akcjonariusze. Wobec powyższego tut. Organ nie widzi ekonomicznego uzasadnienia, aby ciężar wydatków związanych z przedmiotową transakcją, w istocie poniesionych za akcjonariuszy, w jakimkolwiek wymiarze był przerzucany przez Spółkę na budżet państwa poprzez odliczenie kwoty podatku naliczonego od tych wydatków od kwoty podatku należnego. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe wydatki nie wykazują żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Jako bezpośrednio związane z procesem sprzedaży akcji nie są też - wbrew przekonaniu Spółki - wydatkami pośrednio związanymi z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, czyli świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT. Gdyby nie biznesowe decyzje akcjonariuszy o sprzedaży akcji, Spółka nie poniosłaby wspomnianych wydatków, które nawiasem mówiąc mogłyby być sfinansowane ze środków akcjonariuszy. Wprawdzie wszelkie decyzje odnośnie działania swojej firmy, w tym też odnośnie wydatków należą do podatnika - w tym przypadku do Spółki - to jednak nie może się to odbywać kosztem środków budżetowych, gdy nie istnieją ku temu podstawy prawne. Przerzucanie na budżet państwa skutków finansowych własnych decyzji jest w ocenie tut. Organu nieuprawnione.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że opisane we wniosku wydatki nie mają ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę (świadczeniem usług telekomunikacyjnych), bowiem jak wyżej stwierdzono, obrót z tytułu sprzedaży akcji uzyskają wyłącznie akcjonariusze, a nie Spółka, a co za tym idzie Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.