IPPP3/443-1122/11-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku stosowanej przy usłudze najmu lokali - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku stosowanej przy usłudze najmu lokali.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pan K., prowadzący działalność gospodarczą p.n.: "Nieruchomości K." z siedzibą w L. (dalej jako "Wnioskodawca"), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawarcie umowy najmu należących do niego samodzielnych lokali mieszkalnych wraz z miejscem postojowym (dalej jako: "Umowa") z P. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"). Wynajmowane Lokale mieszkalne Wnioskodawcy (dalej jako "Lokale") będą udostępniane jako lokale kompletnie wyposażone i gotowe do zamieszkania.

Spółka, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, świadczy natomiast usługi krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU 55), wykorzystując wynajmowane przez siebie lokale. Umowa najmu pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką będzie zawarta na okres 5 lat. Zgodnie z treścią Umowy, Spółka będzie miała prawo wykorzystywać Lokale do świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU 55). Umowa przewiduje także możliwość zmiany charakteru Lokali na użytkowe, za zgodą Wnioskodawcy.

Spółka będzie płacić Wnioskodawcy czynsz stanowiący kwotę 75% każdorazowej stawki ustalonej przez Spółkę dla każdorazowego podnajemcy. Spółka jest obowiązana płacić Wnioskodawcy czynsz za ilość dni, w których Lokale będą przedmiotem podnajmu przez Spółkę. Spółka będzie płacić Wnioskodawcy czynsz w odstępach miesięcznych. Wnioskodawca może mieć dostęp do informacji, na jakie cele lokal był wykorzystywany przez spółkę każdego dnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do usług najmu Lokali, które będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 163 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do usług najmu Lokali, które będą świadczone przez niego na rzecz Spółki, znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 163 załącznika nr 3 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, czyli do usług zwianych z zakwaterowaniem (PKWiU 55), które są objęte obniżoną stawką VAT wynoszącą aktualnie 8% (pozycja 163 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia przedmiotowego lub właściwej stawki podatku nie jest w żaden sposób uzależnione od przesłanek podmiotowych, w szczególności od tego, kto jest usługobiorcą świadczonej usługi najmu Lokali. Kluczowym jest tutaj wyłącznie cel świadczonej usługi. Cel ten jest jednak realizowany wyłącznie poprzez Spółkę, która podnajmuje wynajęte od Wnioskodawcy Lokale.

Skoro zatem przedmiotem umowy najmu na rzecz Spółki będą lokale mieszkalne, przy czym celem tego typu usługi nie będzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z pobytem np. w celach turystycznych lub biznesowych, wówczas świadczenie to będzie podlegało opodatkowaniu według stawki 8% VAT.

Należy w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że kwalifikacja PKWiU nie definiuje okresu krótkotrwałego długotrwałego zakwaterowania. W ocenie Wnioskodawcy do uznania wysokości stawki VAT przy najmie lokalu ważny jest cel na jaki jest on udostępniany, tj. czy przykładowo jest to cel mieszkalny, czy jest to zaspokojenie potrzeb turystycznych czy biznesowych. A zatem jeżeli w umowie najmu (nawet zawartej na okres 5 lat) jako cel najmu zostanie sprecyzowany cel związany z zakwaterowaniem, wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo zastosować 8% stawkę VAT (tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 28 maja 2008 r., nr IBPP1/443-214/09/ES).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z sytuacją prawną Wnioskodawcy wiąże się art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do treści powyższego przepisu, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wynajmującego, zaś świadczenie najemcy, polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej lokalu użytkowego skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem spełnia definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według właściwej stawki podatkowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawarcie umowy najmu należących do niego samodzielnych lokali mieszkalnych wraz z miejscem postojowym ze Spółką z o.o. Wynajmowane lokale mieszkalne będą udostępniane jako lokale kompletnie wyposażone i gotowe do zamieszkania. Spółka, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU 55), wykorzystując wynajmowane przez siebie lokale. Umowa najmu pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką będzie zawarta na okres 5 lat. Zgodnie z treścią umowy, Spółka będzie miała prawo wykorzystywać lokale do świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU 55). Umowa przewiduje także możliwość zmiany charakteru lokali na użytkowe, za zgodą Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że wynajem jego lokali na rzecz Spółki zajmującej się podnajmem, świadczącej usługi krótkoterminowego zakwaterowania oznaczonego symbolem PKWiU 55, nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż ww. podmiot (Spółka), nie ma potrzeb mieszkaniowych z uwagi na cel wykorzystywania przedmiotowych lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności. W rezultacie, usługa wynajmu wskazanych lokali będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokali mieszkalnych), natomiast lokale te nie będą przeznaczone przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym Zainteresowany będzie świadczyć na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, jednakże - co istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku - na cele inne niż mieszkaniowe. W konsekwencji wynajem lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej wyłączony jest ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Nie można się jednak zgodzić, że wynajem przedmiotowych lokali powinien być opodatkowany przez Wnioskodawcę w zaistniałej sytuacji 8% stawką podatku od towarów i usług. Należy bowiem zwrócić uwagę na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania właściwą stawką podatku czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest osoba fizyczna, osoba prawna bądź jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej prowadząca działalność gospodarczą, wykorzystująca mieszkalny lokal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania), cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem w takim przypadku, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze najemcy nie korzysta z obniżonej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy (poz. 163 załącznika nr 3), a tym samym należy świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Ponadto wskazać trzeba, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal (np. w celach turystycznych czy biznesowych), nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego (Wnioskodawcę) na rzecz najemcy (tj. Spółki) podnajmującej tenże lokal. Ma natomiast bezpośredni wpływ na sposób opodatkowania usługi świadczonej przez najemcę na rzecz tego konsumenta. W ocenie tut. Organu cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego.

Zatem mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż usługa wynajmu lokalu mieszkalnego na cele prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie korzystała z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi nie stanowią bowiem usług zakwaterowania, o których mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Reasumując, Wnioskodawca winien świadczoną usługę najmu lokali mieszkalnych na cele prowadzenia działalności gospodarczej, na podstawie art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy, opodatkować według stawki 23%.

Odnośnie natomiast wymienionej interpretacji indywidualnej nr IBPP1/443-214/09/ES z dnia 28 maja 2009 r. wskazać należy, iż z treści zaś art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wcześniejsza interpretacja wydana w identycznym stanie faktycznym, w stosunku do innego podatnika, jeżeli jest prawomocna, ma moc wiążącą tylko w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do tego podatnika, natomiast nie ma takiej mocy w postępowaniu prowadzonym w sprawie interpretacji w stosunku do podatników znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej. Zauważyć należy, że w przedmiotowej interpretacji nie dokonano odmiennej oceny prawnej w odniesieniu do tego samego adresata, na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej.

Ponadto należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.