IPPP3/443-1117/09/11-4/S/MM - Określenie stawki VAT właściwej dla sprzedaży lokalu mieszkaniowego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 420/10, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2009 r. (data wpływu 2 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkaniowego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkaniowego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. będąca podmiotem zajmującym się działalnością deweloperską, zamierza budować na nieruchomości, której jest użytkownikiem wieczystym, budynek mieszkalny wielorodzinny z podziemnym pomieszczeniem dwupoziomowym, na którym zlokalizowane będą miejsca postojowe oraz piwnice. Podziemne pomieszczenie dwupoziomowe, na którym znajdować się będą miejsca postojowe należy do części wspólnych budynku mieszkalnego wielorodzinnego i nie będzie ustanawiana jego odrębna własność (ani też poszczególnych miejsc parkingowych).

Dla poszczególnych miejsc parkingowych, ani dla całej powierzchni podziemnego pomieszczenia dwupoziomowego nie będą również zakładane odrębne księgi wieczyste. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka będzie sprzedawać lokale mieszkalne zlokalizowane w przedmiotowym budynku i w związku z tym zobowiąże się do ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży na rzecz Kupującego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym pomieszczeniem - piwnicą oraz odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej - to jest we współwłasności działki gruntu, na której usytuowany będzie budynek oraz we współwłasności wszelkich części budynków i innych urządzeń, które nie będą służyły wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W ramach udziału w nieruchomości wspólnej, Kupującemu będzie przysługiwał również udział w znajdującym się pod budynkiem pomieszczeniu dwupoziomowym, na którym usytuowane będą miejsca parkingowe, jako prawo związane z własnością lokalu mieszkalnego. Poszczególne miejsca parkingowe będą wydzielone liniami namalowanymi na podłożu, a nie trwałymi ścianami czy też przegrodami budowlanymi. Kupujący nabędzie jedynie udział w nieruchomości wspólnej, w tym w stanowiącym jej część podziemnym pomieszczeniem dwupoziomowym, a nie prawo do konkretnego miejsca parkingowego (co należy do istoty współwłasności, w tym przypadku przymusowej współwłasności nieruchomości wspólnej). W umowie sprzedaży zostanie określony sposób korzystania z nieruchomości wspólnej, poprzez przyznanie prawa do wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego każdemu właścicielowi danego lokalu mieszkalnego nabywanego przez Kupującego (określone miejsce parkingowe przyporządkowane jest danemu lokalowi mieszkalnemu). Kupujący nie będzie miał możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca parkingowego. Powyższe będzie stanowiło przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej tj. umowy sprzedaży, oraz objęte będzie jednym aktem notarialnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym stanie faktycznym sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w tym samym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów Usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) określającego, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. stawkę 22%) obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do - obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług za obiekty budownictwa mieszkaniowego uznaje się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 tj. budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania. Z definicji zawartej w PKOB wynika, że budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, co oznacza, iż uznaniu danego budynku za budynek mieszkalny nie stoi na przeszkodzie, że jakaś jego część wykorzystywana jest do innych celów niż mieszkalne. Kwalifikacja zaś budynku jako budynku mieszkalnego powinna natomiast skutkować zastosowaniem stawki 7% zarówno do sprzedaży samych lokali mieszkalnych, jak i miejsc parkingowych znajdujących się w budynku mieszkalnym.

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego dokonuje się sprzedaży piwnicy oraz miejsca parkingowego, a ściślej prawa do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca parkingowego przez każdego właściciela lokalu, dokonuje się dostawy służącej w całości zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, a zatem cała transakcja podlega 7% stawce VAT. Ponadto miejsce parkingowe nie może być przedmiotem odrębnej, samodzielnej sprzedaży jest ono bowiem ściśle związane z nabyciem konkretnego lokalu mieszkalnego. Prawo wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego stanowi w myśl art. 50 kodeksu cywilnego część składową nieruchomości lokalowej nabywanej przez Kupującego, a zatem dzieli ono los prawny lokalu mieszkalnego i nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie Wnioskodawcy powoduje to, iż do całej transakcji powinna zostać zastosowana stawka 7%, ponieważ niedopuszczalne jest dzielenie przedmiotu umowy na poszczególne składniki tylko dla celów prawa podatkowego (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

Należy podkreślić, że zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest w pełni aprobowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 262/05, wyrok WSA w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1206/07, wyrok WSA w Gliwicach z 18 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 801/07 czy wyrok NSA z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06, WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 167/09.)

Ubocznie Wnioskodawca wskazuje, że nie można kwalifikować miejsca parkingowego jako lokalu użytkowego, co w świetle § 6 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyłączałoby zastosowanie stawki 7% bowiem miejsce parkingowe nie jest nawet pomieszczeniem.

W dniu 14 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1117/09-2/MM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2009 r. (data wpływu 2 grudnia 2009 r.) jest nieprawidłowe. W wydanej interpretacji tut. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym właściwym rozwiązaniem będzie zastosowanie stawki preferencyjnej w wysokości 7% podatku VAT dla dostawy przedmiotowego lokalu mieszkalnego z wyłączeniem przynależnego do tego lokalu miejsca parkingowego zlokalizowanego w podziemnym pomieszczeniu dwupoziomowym (gdzie właściwą stawką podatku VAT będzie stawka podstawowa w wysokości 22%). Miejsce postojowe w podziemnej części budynku, w którym znajdują się poszczególne lokale mieszkalne nie jest pomieszczeniem służącym do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych, materiałów, sprzętu do obsługi budynku czy też opału, nie jest również pomieszczeniem przeznaczonym dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Mając świadomość, iż przedmiotowe podziemne pomieszczenie dwupoziomowe, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe nie wypełnia definicji mieszkania oraz - jak wykazano wyżej - nie stanowi pomieszczenia technicznego oraz pomieszczenia gospodarczego, winien być na gruncie § 3 pkt 14 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690), uznany za lokal użytkowy. Jednocześnie wskazać należy, iż miejsca postojowe - nie posiadając własnych, wydzielonych, stałych przegród - stanowią część ułamkową parkingu i jednocześnie część lokalu użytkowego.

W konsekwencji powyższego wyjaśnić należy, iż dostawa miejsca postojowego zlokalizowanego w podziemnej części budynku - bez względu na to czy jest zbywane wraz z lokalem mieszkalnym czy też odrębnie - podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 22%. Obowiązek taki wynika bowiem z obowiązujących regulacji ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do ww. ustawy. Regulacje - art. 41 ust. 12 do 12c ustawy o VAT oraz § 37 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - wyraźnie przewidują bowiem zastosowanie preferencyjnej (7%) stawki podatku VAT do obiektów mieszkaniowych, wyłączając obligatoryjnie z ww. obniżonej stawki podatkowej m.in. dostawę lokali użytkowych.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 420/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Sąd wskazał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

Przedmiotem oceny Ministra Finansów wyrażonej w skarżonej interpretacji było stanowisko Spółki w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkaniowego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Zdaniem wnioskującej dla opodatkowania opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej prawidłowe będzie zastosowanie 7% stawki VAT.

Ustosunkowując się do stanowiska wyrażonego w interpretacji Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2010 r. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r. (sygn. I FSK 1390/09), w którym wyrażono pogląd, iż w takiej sytuacji właściwą jest stawka 7%. Wprawdzie pogląd ten dotyczył stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. i oparty został również na treści § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. - Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm., w tym: Dz. U. z 2007 r. Nr 249 poz. 1861 - obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. do 30 listopada 2008 r., jednakże treść ta ujęta została następnie w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. - Dz. U, Nr 212 poz. 1336- obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., a obecnie zamieszczona jest w § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. - obowiązującego od 1 stycznia 2010 r., stąd norma wynikająca z tych przepisów jest tożsama.

W powołanym wyroku NSA wskazał, że w świetle unormowania art. 41 ust. 12-12c ustawy VAT w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 (pkt 5.2).

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego, zatem w tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż, co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu. W świetle jednak tej ustawy istotnym jest także, że stosownie do jej art. 3 ust. 1 i 2 w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (pkt 5.3). Z uwagi na powyższe uregulowania, w celu określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotnym jest precyzyjne określenie przedmiotu tej czynności (pkt 5.4).

W przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (do których zalicza się podziemną część budynku z halą garażową) i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quo ad usum; uwzględnić należy, że pod rządem art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok z dnia 15 lipca 2009 r. Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i nie stanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (wyrok z dnia 23 stycznia 2007 r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie, sygn. akt VI ACa 561/06, OSA 2009/215). W takim zatem przypadku przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń (np. klatek schodowych, piwnic, strychów, pralni, suszarni, garaży) oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). Uwzględnić należy, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim zatem przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru - samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quo ad usum (pkt 5.6).

Również w wyroku NSA z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 299/09), stwierdzono, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quo ad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 420/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.