IPPP3/443-1111/10-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wstąpienia przez Wnioskodawcę we wszystkie prawa i obowiązku spółki przejmowanej - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wstąpienia przez Wnioskodawcę we wszystkie prawa i obowiązku spółki przejmowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca lub A. Sp. z o.o.) jest sprzedaż piwa. Działalność ta prowadzona jest przy współpracy z inną spółką należącą do Grupy C.- C. S.A. (dalej A. S.A.). Współpraca ta opiera się na następującym modelu: A. S.A. zajmuje się produkcją piwa, natomiast A. Sp. z o.o. odpowiada za sprzedaż piwa.

A. S.A. jako producent wyrobów akcyzowych jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków, jakie wiążą się z podatkiem akcyzowym tj. w szczególności posiada zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych, został nadany jej numer akcyzowy, w związku z prowadzoną działalnością ciążą na niej obowiązki związane z wpłatą podatku akcyzowego oraz składaniem deklaracji na podatek akcyzowy.

Aktualnie, w związku z restrukturyzacją prowadzoną w ramach Grupy C, planowane jest połączenie A. Sp. z o.o. z A. S.A. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.) tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W planowanym połączeniu spółką przejmującą będzie A. Sp. z o.o. natomiast spółką przejmowaną będzie A. S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako sukcesor praw i obowiązków spółki przejmowanej, wstąpi we wszelkie prawa przysługujące dotychczas A. S.A. w zakresie podatku akcyzowego tj. stanie się stroną decyzji w zakresie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, przejmie numer akcyzowy nadany A. S.A., stanie się stroną wszelkich postępowań w zakresie podatku akcyzowego prowadzonych przez lub w stosunku do A. S.A., zobowiązana będzie do rozliczania podatku akcyzowego oraz składania deklaracji na podatek akcyzowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej UoAkc), nie zawiera przepisów regulujących konsekwencje w zakresie podatku akcyzowego w przypadku połączenia się podmiotów. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej OP).

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 OP osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten ustanawia generalną regułę w zakresie ogólnych konsekwencji podatkowych w przypadku połączenia się podmiotów. W ocenie Wnioskodawcy, odwołanie się do "przepisów prawa podatkowego" pozwala stosować ten artykuł do wszystkich aktualnie obowiązujących aktów określających prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego, a więc także do przepisów UoAkc.

Na szerokie stosowanie tego przepisu wskazuje także doktryna prawa podatkowego. Wskazać tu można między innymi stanowisko A. Huchli, zgodnie z którym "Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 o.p., przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych, jak i formalnoprawnych. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikających z jakichkolwiek regulacji podatkowoprawnych" (w: H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski w: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

Przenosząc powyższe na grunt UoAkc oraz opisanego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że po zakończeniu procesu połączenia, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki w zakresie podatku akcyzowego, które do dnia połączenia przysługiwały A. S.A. Stanie się on, w szczególności, stroną decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, która została wydana na A. S.A. W zakresie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z tej decyzji zastosowanie, w ocenie Wnioskodawcy, będzie miał także art. 93d OP. Zgodnie z którym, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W tej sytuacji, z dniem przejęcia, Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki spółki przejmowanej jako podmiotu prowadzącego działalność w zakresie produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych wynikające z powołanej decyzji (zezwolenia). W ocenie Wnioskodawcy, nie zajdzie w opisanym stanie faktycznym przesłanka do cofnięcia przez właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Stanowisko to Wnioskodawca opiera na założeniu, że w ramach połączenia czyli tzw. sukcesji generalnej (art. 494 § 1 k.s.h.) nie dochodzi do przerwania działalności spółki przejmowanej mimo tego, że z dniem przejęcia zostaje ona wykreślona z rejestru (KRS). Dodatkowo, w wyniku połączenia nie zaistnieją żadne inne przesłanki, mogące skutkować cofnięciem decyzji na prowadzenie składu podatkowego. Co więcej, opierając się na informacjach posiadanych w chwili sporządzania niniejszego zapytania, po dniu połączenia A. Sp. z o.o., będzie spełniać wszelkie wymogi przewidziane w art. 48 UoAKC. Stosowanie zaś do art. 49 ust. 7 UoAkc, Wnioskodawca, jako następca prawny A. S.A., zobowiązany będzie, w momencie zarejestrowania połączenia, do zaktualizowania danych objętych zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego m.in. w zakresie wskazania momentu w którym A. Sp. z o.o. wstąpił w prawa i obowiązki A. S.A.

Analizując kwestię następstwa prawnego w zakresie numeru akcyzowego, to w ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie znajdzie tu art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.). Przepis ten wyłącza możliwość sukcesji podatkowej w zakresie numeru NIP. Jednakże numer akcyzowy podmiotu prowadzącego działalność jako producent wyrobów akcyzowych nie jest numerem identyfikacji podatkowej w rozumieniu przepisów o NIP, a numerem akcyzowym nadawanym podmiotom którym zezwolono na produkcję i magazynowanie wyrobów akcyzowych w trybie art. 50 ust. 1 UoAkc. W związku z powyższym, numer akcyzowy nadany A. S.A., przejdzie na Wnioskodawcę na zasadzie następstwa prawnego, o którym mowa w art. 93 OP.

Sukcesja prawno-podatkowa, będzie obejmowała, w ocenie Wnioskodawcy, także toczące się wobec lub na wniosek A. S.A. postępowania w zakresie podatku akcyzowego. Następstwo prawne w tym przypadku, w ocenie A. Sp. z o.o. powinno być rozumiane w ten sposób, że po zakończeniu procesu połączenia, Wnioskodawca stanie się stroną wszelkich postępowań w zakresie podatku akcyzowego, w których do dnia połączenia uczestnikiem (stroną) była A. S.A. np. postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego.

Reasumując, w momencie połączenia A. Sp. z o.o. i A. S.A., Wnioskodawca, jako spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki, jakie do dnia połączenia przysługują spółce przejmowanej (A. S.A.). W konsekwencji czego nie będzie zobowiązana do występowania z wnioskiem o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie podatku akcyzowego czy wniosku o nadanie numeru akcyzowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zaprezentowane powyżej stanowisko, znajduje także potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Wskazać tu można m.in. pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2008 r. (sygn. IPPP2/443-616/08/MK). W interpretacji tej organ podatkowy wskazał: "Spółka wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z rozliczenia należnego podatku akcyzowego oraz z zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec pod warunkiem uzupełnienia dokumentów, o których mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego. Ponadto, Wnioskodawca przejmuje prawa i obowiązki wynikające ze stosowania znaków akcyzy.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), dalej zwanej ustawą, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy - również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego. (art. 16 ust. 2 ustawy)

Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podmiot jest obowiązany zgłosić zmianę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. (art. 16 ust. 4 ustawy)

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy jeżeli podmiot zaprzestał wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1, jest obowiązany w terminie 7 dni złożyć zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania tych czynności właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

W przypadku przejęcia praw i obowiązków podmiotu zarejestrowanego na podstawie odrębnych przepisów oraz zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszenie o zaprzestaniu działalności składa następca prawny podmiotu zarejestrowanego lub inne osoby, które przejęły jego prawa i obowiązki, w terminie, o którym mowa w ust. 1. (art. 19 ust. 2 ustawy)

Zgłoszenia, o których mowa w ust. 1 i 2, stanowią podstawę do wykreślenia podmiotu z rejestru przez właściwego naczelnika urzędu celnego. (art. 19 ust. 3 ustawy)

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego (art. 21 ust. 2 ustawy):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki:

W myśl art. 49 ust. 7 ustawy podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do powiadamiania właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach danych zawartych we wniosku, o którym mowa w ust. 1, w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana, z zastrzeżeniem ust. 8, 10 i 11.

Stosownie do art. 49 ust. 8 i 9 ustawy powiadomienia o planowanej zmianie danych objętych treścią zezwolenia należy dokonywać przed dokonaniem tej zmiany, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Przy czym, wskazane powiadomienie stanowi jednocześnie wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie dotyczącym zgłoszonej zmiany.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, wydając zezwolenie na prowadzenie pierwszego składu podatkowego, nadaje podmiotowi odrębną decyzją numer akcyzowy podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż piwa. Działalność ta prowadzona jest przy współpracy z inną spółką (A. S.A.) należącą do Grupy C. Spółka ta zajmuje się produkcją piwa, natomiast Wnioskodawca odpowiada za jego sprzedaż. A. SA jako producent wyrobów akcyzowych jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków, jakie wiążą się z podatkiem akcyzowym tj. w szczególności posiada zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych, został nadany jej numer akcyzowy, w związku z prowadzoną działalnością ciążą na niej obowiązki związane z wpłatą podatku akcyzowego oraz składaniem deklaracji na podatek akcyzowy. Aktualnie planowane jest połączenie A. Sp. z o.o. z A. S.A. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W planowanym połączeniu spółką przejmującą będzie Wnioskodawca natomiast spółką przejmowaną będzie A. S.A.

W tym miejscu należy zauważyć, że w ustawie o podatku akcyzowym oraz w aktach wykonawczych do tej ustawy nie zostały zawarte przepisy regulujące konsekwencje w zakresie podatku akcyzowego w przypadku połączenia się podmiotów. Dlatego też, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 494 § 1 i § 2 - spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego powyższa zasada została implementowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Stosownie do § 2, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Według art. 93d. Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do cytowanych przepisów należy zauważyć, że spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązku spółki przejmowanej, również te przewidziane w przepisach prawa podatkowego i wynikające z decyzji wydanych na podstawie tych przepisów. A zatem, Wnioskodawca stanie się sukcesorem prawnym A. S.A., przez co przejmie wszelkie prawa i obowiązki przejmowanej spółki w zakresie podatku akcyzowego. Przy czym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zgłoszenia zmian danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz powiadomienia o planowanej zmianie danych objętych treścią zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Reasumując, Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa przysługujące dotychczas A. S.A. w zakresie podatku akcyzowego tj. stanie się stroną decyzji w zakresie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, przejmie numer akcyzowy nadany A. S.A., stanie się stroną wszelkich postępowań w zakresie podatku akcyzowego prowadzonych przez lub w stosunku do A. S.A., zobowiązany będzie do rozliczania podatku akcyzowego oraz składania deklaracji. Jednakże Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania stosownych aktualizacji danych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.