IPPP3/443-1110/12-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług dla świadczonych usług doradczych - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług dla świadczonych usług doradczych

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

A. Opis modelu biznesowego:

Grupa F. (dalej: "Grupa F."), do której należy m.in. F M Kft z siedzibą w Budapeszcie (dalej: "Spółka Węgierska" lub "F. Węgry") i F M Poland Sp. z o.o. (dalej: "F Polska", "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budowy galerii handlowych, obiektów biurowych i mieszkaniowych, która w szczególności polega na doradztwie w sektorze rynku nieruchomości. Spółka Węgierska jest podatnikiem VAT i posiada numer: HU........ W celu rozwoju działalności Grupy F na terenie Polski została założona F Polska. Konkretne projekty inwestycyjne na terytorium Polski (np. galerie handlowe) są realizowane przez powołane w tym celu spółki celowe należące w całości lub w części do Grupy F, inne niż F Polska. F Polska nie nabywa nieruchomości ani nie buduje galerii handlowych, obiektów biurowych i mieszkaniowych. Celem F Polska jest przede wszystkim wsparcie ekspansji rynkowej Grupy F w Polsce poprzez dostarczanie Spółce Węgierskiej informacji na temat szeroko rozumianego rynku nieruchomości w Polsce, w tym na temat obecnej i przewidywanej sytuacji gospodarczej w Polsce. Celem F Polska jest również szeroko rozumiane doradztwo gospodarcze na rzecz Spółki Węgierskiej, mające służyć rozwojowi Grupy F w Polsce poprzez spółki celowe oraz zwiększeniu rozpoznawalności Grupy F w Polsce. Z uwagi na powyższe F Polska świadczy na rzecz Spółki Węgierskiej usługi ogólnego doradztwa gospodarczego, w tym również usługi związane z doradztwem w zakresie wyboru lokalizacji inwestycji. Szczegółowy zakres tych usług został przedstawiony poniżej. Usługi te świadczone są w sposób nieprzerwany na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy F Polska a Spółką Węgierską (dalej: "Umowa o świadczenie usługi").

Usługi świadczone przez F Polska na podstawie Umowy o świadczenie usług nie muszą prowadzić do powstania konkretnego projektu inwestycyjnego w Polsce i do założenia spółki celowej dla tego projektu. Decyzja w tym zakresie zawsze należy do Grupy F i jest całkowicie samodzielna, niezależnie od działań podjętych przez F Polska. Grupa F może podjąć decyzję o realizacji projektu inwestycyjnego w Polsce (budowa galerii handlowej, obiektu biurowego lub mieszkaniowego) poprzez spółkę celową. W takim przypadku niezbędne jest wsparcie gospodarcze ze strony F Polska, związane z bieżącą realizacją tego projektu. W tym celu Spółka Węgierska zawiera z F Polska odrębną umowę o świadczenie usług wsparcia gospodarczego związanego z konkretną nieruchomością położoną w Polsce (dalej: "Umowa nieruchomościowa"). Zakres usług świadczonych na podstawie tej umowy został przedstawiony poniżej. Zawarcie Umowy nieruchomościowej nie oznacza jednak rozwiązania Umowy o świadczenie usług - usługi na podstawie tej umowy dalej są świadczone.

W ramach Umowy nieruchomościowej w związku z rozpoczęciem nowej inwestycji F Polska zobowiązana jest świadczyć na rzecz Spółki Węgierskiej usługi doradztwa związanego z realizacją konkretnej inwestycji we wskazanej przez Spółkę Węgierską lokalizacji. Nowa inwestycja prowadzona jest zazwyczaj przez powołane w tym celu i należące do Grupy F spółki celowe, których działalność wspierana jest przez F Polska.

Umowa nieruchomościowa trwa generalnie od momentu podjęcia wstępnej decyzji, co do realizacji projektu na konkretnej nieruchomości w Polsce, przez okres budowy, do momentu uruchomienia i rozpoczęcia działalności tej inwestycji (przykładowo moment, gdy zawarte umowy najmu lokali w Projekcie przekroczą 90% powierzchni przeznaczone do wynajęcia).

Po rozwiązaniu Umowy Nieruchomościowej dotyczącej realizacji i budowy konkretnej inwestycji, tj. generalnie po uruchomieniu projektu F Polska w zależności od potrzeb zgłaszanych przez Spółkę Węgierską w dalszym ciągu może świadczyć na jej rzecz usługi związane z tym funkcjonującym już projektem (przykładowo otwartą galerią handlową). Usługi te polegające na bieżącym doradztwie biznesowym w zakresie funkcjonowania powstałej inwestycji, świadczone są generalnie ad hoc na podstawie ustnych ustaleń pomiędzy F Polska a Spółką Węgierską a okres ich trwania nie jest co do zasady z góry określony przez żadną ze stron.

W związku z tak określonymi celami oraz ustalonym modelem biznesowym. F Polska świadczy na rzecz Spółki Węgierskiej usługi, które w uproszczeniu można pogrupować w następujący sposób:

Spółka pragnie jednak podkreślić, iż realizacja usług w ramach każdego z wymienionych powyżej zakresów generalnie nie jest bezpośrednio powiązana. Innymi słowy, świadczenie usług ogólnego doradztwa (w tym usług związanych z doradztwem w zakresie wyboru lokalizacji inwestycji) nie musi prowadzić do rozpoczęcia jakichkolwiek projektów przez Grupę F w Polsce. Z kolei rozpoczęcie projektu nie oznacza zaprzestania świadczenia tego rodzaju usług. Również fakt zakończenia budowy i uruchomienia projektu nie musi prowadzić do świadczenia usług doradczych związanych z bieżącym funkcjonowaniem tego projektu (punkt III).

W obecnej chwili Grupa F w ramach powyższego modelu biznesowego zrealizowała w Polsce projekt w Gorzowie Wielkopolskim. Jest to galeria handlowa prowadzona przez spółkę, w której część udziałów posiada spółka należąca do Grupy F. Galeria została już otwarta i funkcjonuje.

B. Szczegółowy opis usług świadczonych w ramach poszczególnych umów:

Ad. I Umowa o świadczenie usług

Celem F Polska jest przede wszystkim wsparcie ekspansji rynkowej Grupy F w Polsce poprzez dostarczanie Spółce Węgierskiej informacji na temat szeroko rozumianego rynku nieruchomości w Polsce, w tym na temat obecnej i przewidywanej sytuacji gospodarczej w Polsce. Celem F Polska jest również szeroko rozumiane doradztwo gospodarcze na rzecz Spółki Węgierskiej mające służyć rozwojowi Grupy F w Polsce poprzez spółki celowe oraz zwiększeniu rozpoznawalności Grupy F w Polsce.

W tym zakresie F Polska świadczy na rzecz Spółki Węgierskiej usługi ogólnego doradztwa:

Ad. II Umowa nieruchomościowa

W przypadku gdy na podstawie informacji dostarczanych przez F Polska Grupa F podejmuje decyzję dotyczącą rozpoczęcia realizacji nowej inwestycji, F Polska świadczy na rzecz Spółki Węgierskiej usługi związane z doradztwem w zakresie realizacji tego projektu.

W związku z tak określonym celem, F Polska świadczy w ramach odrębnie podpisywanych umów ze Spółką Węgierską usługi w szczególności polegające na:

Ad. III Usługi związane z doradztwem w zakresie bieżącego funkcjonowania konkretnego projektu - świadczone generalnie na podstawie ustnych ustaleń

F Polska po zakończeniu realizacji (budowy i uruchamiania) projektu na konkretnej nieruchomości, tj. przykładowo po otwarciu galerii handlowej, w dalszym ciągu może wspierać powołaną spółkę celową w bieżącym zarządzaniu funkcjonującym projektem. Działalność w tym zakresie jest zlecana lub akceptowana ad hoc przez Spółkę Węgierską. Usługi związane z doradztwem w zakresie bieżącego funkcjonowania projektu po jego uruchomieniu mogą obejmować przykładowo:

Niniejszy wniosek dotyczy opisanego powyżej modelu biznesowego, który generalnie funkcjonuje od czasu założenia F Polska, tj. od lipca 2011 r. i stanu faktycznego polegającego na świadczeniu przedstawionych powyżej usług w okresie od 2011 r. do momentu złożenia niniejszego wniosku. F Polska przewiduje, iż opisany w niniejszym wniosku model biznesowy będzie funkcjonował również w przyszłości. Zdarzenie przyszłe polegające na świadczeniu opisanych powyżej usług jest przedmiotem odrębnego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ad. 1

W opinii Spółki miejscem świadczenia usług ogólnego doradztwa w zakresie rynku nieruchomości w Polsce dotyczących warunków gospodarczych w Polsce oraz wyboru lokalizacji inwestycji (punkt I opisu stanu faktycznego), jako usług niezwiązanych z konkretną nieruchomością, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w tym przypadku Węgry. W konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą ustalania miejsca świadczenia usług na potrzeby VAT tj., zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Powyższa reguła ma co do zasady zastosowanie do wszystkich usług, dla których nie określono w sposób szczególny miejsca świadczenia.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od ww. zasady ogólnej, dotyczące m.in. zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z brzmieniem art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. W opinii Wnioskodawcy reguła ta, co należy podkreślić, stanowi odstępstwo od reguł ogólnych i z tego też powodu powinna być interpretowana ściśle. Stanowisko takie zajął także T. Michalik w komentarzu do ustawy o VAT: " (...) zasada wyrażona w art. 28e dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością - tylko wtedy można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości. Nie są więc objęte przedmiotową regulacją przypadki usług związanych np. szeroko z rynkiem nieruchomości w danym regionie".

Poparciem stanowiska Wnioskodawcy jest także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2008 r. sygnatura akt III SA/Wa 334/08: "Zdaniem Sądu, prawidłowym jest, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami ma odbywać się w miejscu położenia tychże nieruchomości. Aby jednak postulat ten mógł być zrealizowany, nieruchomość, będąca przedmiotem usługi musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilno-prawna, zawarta pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi i nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale dlatego, że podatkowy system unijny żąda zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji". W opinii Wnioskodawcy nie świadczy on usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, ponieważ usługi świadczone przez Spółkę polegają głównie na szeroko rozumianym doradztwie gospodarczym w zakresie rynku nieruchomości (punkt I opisu stanu faktycznego) w Polsce i nie muszą prowadzić do powstania projektu inwestycyjnego lub zakupu konkretnej nieruchomości. W opinii Spółki również w stosunku do usług doradztwa w zakresie wyboru lokalizacji inwestycji (punkt I opisu stanu faktycznego) zastosowania nie ma art. 28e ustawy o VAT.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego usługi świadczone przez Spółkę sprowadzają się jedynie do rekomendacji potencjalnych lokalizacji na terenie całej Polski. Rekomendacje te w formie ustnej, papierowej bądź elektronicznej stanowią jedynie sugestie, które w żaden sposób nie są wiążące dla Spółki Węgierskiej. Ponadto F Polska zobowiązana jest generalnie do wskazania kilku potencjalnych lokalizacji inwestycji. Udzielane rekomendacje zasadniczo nie przybierają formy wskazania wyłącznie jednej konkretnej lokalizacji. Ponadto, nawet gdyby F Polska zarekomendowała konkretną nieruchomość pod inwestycję to miałoby to niewielkie znaczenie w kontekście całości świadczonych przez nią usług, tj. doradztwa gospodarczego w zakresie rynku nieruchomości. Dominujący charakter i tak mają bowiem usługi doradcze, świadczone w sposób ciągły i nie dotyczące jednej nieruchomości a raczej rynku nieruchomości jako takiego. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż konsekwencją działań F Polska w tym zakresie nie musi być dokonanie wyboru jakiejkolwiek lokalizacji przez Spółkę Węgierską. Zdarza się, że Spółka Węgierska z uwagi na inne aspekty (przykładowo związane z aktualną sytuacją finansową Grupy F bądź też wynikające z zaangażowania w inne projekty) w ogóle nie jest zainteresowana wyborem nowej lokalizacji pod inwestycje. W rezultacie nieruchomość nigdy się nie "konkretyzuje". Ponadto Strona pragnie również zwrócić uwagę na fakt, iż w ramach świadczenia usług ogólnego doradztwa w zakresie rynku nieruchomości w Polsce dotyczących warunków gospodarczych w Polsce oraz wyboru lokalizacji inwestycji (punkt I opisu stanu faktycznego) Wnioskodawca nie nabył żadnych nieruchomości. Nie byłoby to bowiem zgodne z przyjętym modelem biznesowym. Jeżeli kiedykolwiek w przyszłości Grupa F zdecydowałaby się nabyć nieruchomość w Polsce to odbyłoby się to przy pomocy odrębnie powołanej spółki celowej.

Przyporządkowanie wyżej wymienionych usług jako związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, doprowadziłoby więc do kuriozalnej sytuacji, kiedy to usługi te nie byłyby opodatkowane w miejscu ich faktycznej konsumpcji (tekst jedn.: na Węgrzech), co oznaczałoby naruszenie podstawowej zasady opodatkowania VAT.

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy usług ogólnego doradztwa w zakresie rynku nieruchomości w Polsce dotyczących warunków gospodarczych w Polsce oraz wyboru lokalizacji inwestycji (punkt I opisu stanu faktycznego) nie można "przyporządkować" do konkretnej nieruchomości o określonej lokalizacji. Nie wystąpi więc bezpośredni związek świadczonych usług z konkretną nieruchomością, co jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania art. 28e ustawy o VAT. Reasumując, zdaniem Spółki w ramach usług ogólnego doradztwa w zakresie rynku nieruchomości w Polsce oraz wyboru lokalizacji inwestycji (punkt I opisu stanu faktycznego), nie świadczyła ona usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji miejscem świadczenia ww. usług jest siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy, w tym przypadku Węgry. W związku z powyższym ww. usługi nie podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 2

Zdaniem Spółki miejscem świadczenia usług doradztwa związanych z realizacją konkretnej inwestycji (punkt II opisu stanu faktycznego), jest zgodnie z brzmieniem art. 28e ustawy o VAT miejsce położenia nieruchomości, na której realizowany jest projekt, tj. w tym przypadku Polska. W konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce, w którym nieruchomość ta jest położona.

W opinii Wnioskodawcy przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż powinien mieć zastosowanie tylko do świadczenia usług związanych ze skonkretyzowanymi nieruchomościami o precyzyjnie określonej lokalizacji. Stanowisko Spółki znajduje swoje uzasadnienie w powołanym powyżej wyroku WSA w Warszawie, zgodnie z którym to określenie lokalizacji nieruchomości oraz zakresu wykonywanych na niej usług determinuje zastosowanie art. 28e ustawy o VAT.

Po dokonaniu przez Grupę F wyboru lokalizacji nowej inwestycji oraz zakupu przez spółkę celową konkretnej nieruchomości, na której ta inwestycja jest realizowana, Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki Węgierskiej usługi związane z realizacją tej inwestycji (punkt II opisu stanu faktycznego), tj. związane z oddaniem jej do użytku (przykładowo doradztwo przy wyborze wykonawców studium wykonalności potencjalnych konkretnych inwestycji oraz w podejmowaniu decyzji dotyczących proporcji i rozmieszczenia najemców według branż w realizowanych inwestycjach), w stosunku do których, zastosowanie reguły ogólnej nie znajduje w opinii Spółki zastosowania.

Z uwagi na powyższe oraz ze względu na bezpośredni związek ww. usług z konkretną nieruchomością, zastosowanie w tym przypadku mają szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia, tj. art. 28e ustawy o VAT.

W konsekwencji miejscem świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie realizacji projektu inwestycyjnego (punkt II opisu stanu faktycznego) było miejsce położenia nieruchomości tj. w tym przypadku terytorium Polski, co oznacza, iż ww. usługi nie podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie bieżącego funkcjonowania konkretnego projektu (III), jako usług niezwiązanych bezpośrednio z konkretną nieruchomością, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w tym przypadku Węgry. W konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą ustalania miejsca świadczenia usług na potrzeby VAT tj., zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Reguła ta stanowi jednak odstępstwo od reguł ogólnych i z tego też powodu powinna być interpretowana ściśle, co potwierdza wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 stanowisko doktryny oraz utrwalona linia orzecznicza.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi, związane z doradztwem w zakresie bieżącego funkcjonowania konkretnego projektu (punkt III opisu stanu faktycznego), nie stanowią usług bezpośrednio związanych z konkretną nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, ponieważ ich związek z nieruchomością jest niewystarczający, aby możliwe było zastosowanie szczególnej zasady ustalania miejsca świadczenia.

W opinii Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym być może można doszukiwać się istnienia "jakiegokolwiek" związku pomiędzy świadczonymi usługami a nieruchomością. Prowadzenie działalności gospodarczej w formie galerii handlowej lub projektu biurowego z zasady wiąże się bowiem z określoną nieruchomością.

Zdaniem Wnioskodawcy należy jednak wyraźnie odróżnić usługi związane z nieruchomością (tekst jedn.: te związane z jej fizycznym powstaniem lub wykorzystaniem) od usług związanych z funkcjonowaniem inwestycji powstałej na tej nieruchomości (w tym przypadku funkcjonowanie galerii handlowej lub projektu biurowego).

W opinii Wnioskodawcy usługi doradcze związane z funkcjonowaniem inwestycji, przykładowo takie jak usługi doradcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, doradztwo przy wyborze agencji reklamowych i public relations czy też sporządzanie listy oraz rekomendacji potencjalnych kontrahentów mających świadczyć usługi związane z bieżącym funkcjonowaniem zrealizowanej inwestycji są przede wszystkim związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy usługi związane z doradztwem z zakresie bieżącego funkcjonowania konkretnego projektu (punkt III opisu stanu faktycznego) są przede wszystkim związane z podjętymi inwestycjami w ujęciu stricte biznesowym a ich związek z samą nieruchomością ma charakter pośredni i nieistotny. Kluczowy bowiem jest w tym przypadku bezpośredni wpływ ww. usług na rentowność samej inwestycji i prowadzenie działalności gospodarczej a nie na powstałą nieruchomość.

Z uwagi na powyższe, w opinii Spółki, od momentu zakończenia realizacji konkretnej inwestycji, tj. przykładowo otwarcia galerii handlowej, nie świadczyła ona usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, lecz usługi szeroko rozumianego wsparcia biznesowego.

W konsekwencji miejscem świadczenia ww. usług (punkt III opisu stanu faktycznego), jest zgodne z art. 28b ustawy o VAT siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy, w tym przypadku Węgry. W związku z powyższym ww. usługi nie podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W celu określenia, czy konkretne usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, stanowiącym implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy (która została zastąpiona przez ww. Dyrektywę 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością (np. projekt budynku o znanej lokalizacji, wycena konkretnej nieruchomości, itp.). Zatem za takie usługi nie będzie uznana przykładowo sprzedaż powtarzalnych i możliwych do wykonania i wykorzystania w każdym miejscu do tego przeznaczonym projektów budowlanych, czy np. prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma pozwolenia na budowę ani ostatecznej lokalizacji.

Mowa o tym (tekst jedn.: związku z konkretną nieruchomością) m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). ETS stwierdził w pkt 23 wyroku, iż "W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością". Ponadto w pkt 25 wskazał "Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi".

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż F Polska świadczy na rzecz Spółki Węgierskiej będącej podatnikiem VAT usługi, które w uproszczeniu można pogrupować w następujący sposób:

I. Usługi ogólnego doradztwa w zakresie rynku nieruchomości w Polsce dotyczące warunków gospodarczych w Polsce oraz wyboru lokalizacji inwestycji - Umowa o świadczenie usług.

W tym zakresie F Polska świadczy na rzecz Spółki Węgierskiej usługi ogólnego doradztwa:

W przypadku gdy na podstawie informacji dostarczanych przez F Polska Grupa F podejmuje decyzję dotyczącą rozpoczęcia realizacji nowej inwestycji, F Polska świadczy na rzecz Spółki Węgierskiej usługi związane z doradztwem w zakresie realizacji tego projektu. F Polska świadczy w ramach odrębnie podpisywanych umów ze Spółką Węgierską usługi w szczególności polegające na:

F Polska po zakończeniu realizacji (budowy i uruchamiania) projektu na konkretnej nieruchomości, tj. przykładowo po otwarciu galerii handlowej, w dalszym ciągu może wspierać powołaną spółkę celową w bieżącym zarządzaniu funkcjonującym projektem. Działalność w tym zakresie jest zlecana lub akceptowana ad hoc przez Spółkę Węgierską. Usługi związane z doradztwem w zakresie bieżącego funkcjonowania projektu po jego uruchomieniu mogą obejmować przykładowo:

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, co do prawidłowości określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług.

Odnosząc cytowane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług do opisu sprawy należy stwierdzić, iż miejsce świadczenia usług ogólnego doradztwa w zakresie rynku nieruchomości w Polsce dotyczące warunków gospodarczych w Polsce oraz wyboru lokalizacji inwestycji opisanych w pkt I świadczonych w ramach umowy o świadczenie usług oraz usług związanych z doradztwem w zakresie bieżącego funkcjonowania konkretnego projektu opisanych w pkt III świadczonych generalnie na podstawie ustnych ustaleń mieści się w miejscu gdzie nabywca usług posiada siedzibę, tj. na Węgrzech, natomiast miejsce świadczenia usług doradztwa związanych z realizacją konkretnej inwestycji (projektu) opisanych w pkt II świadczonych w ramach umowy nieruchomościowej mieści się w miejscu położenia nieruchomości, z którą dane usługi są związane, tj. w Polsce.

Należy bowiem zauważyć, iż usługi ogólnego doradztwa w zakresie rynku nieruchomości w Polsce dotyczące warunków gospodarczych w Polsce oraz wyboru lokalizacji inwestycji dotyczą m.in. na dostarczaniu Spółce Węgierskiej podstawowych informacji dotyczących ogólnych realiów prawnych, ekonomicznych lub administracyjnych prowadzenia inwestycji w zakresie galerii handlowych, projektu biurowego lub mieszkaniowego w Polsce; zbieraniu, analizie oraz dostarczaniu Spółce Węgierskiej bieżących informacji na temat koniunktury gospodarczej w Polsce, ze szczególnym uwzględnieniem rynku galerii handlowych oraz rynku nieruchomości; doradztwie na rzecz Spółki Węgierskiej w zakresie strategii ekspansji rynkowej w Polsce, opierającym się na analizie bieżącej sytuacji w sektorze nieruchomości jak i na prognozowanych trendach na rynku galerii handlowych, rynku nieruchomości; doradztwie przy wyborze agencji reklamowych i public relations oaz pomocy w tworzeniu i nadzorowaniu kampanii reklamowych i promocyjnych służących zwiększaniu rozpoznawalności i atrakcyjności marki F w Polsce; wyszukiwaniu potencjalnych lokalizacji inwestycji dla Spółki Węgierskiej poprzez śledzenie w prasie ofert sprzedaży działek budowlanych, monitorowanie licytacji komorniczych oraz udział w targach nieruchomości i tym podobne działania; analizie i syntezie poglądów agentów i specjalistów od nieruchomości na temat obecnej i przyszłej sytuacji na rynku nieruchomości w wybranych regionach Polski oraz uzyskiwaniu opinii w tym zakresie; szacowaniu oraz monitorowaniu kosztów potencjalnych inwestycji polegających na wybudowaniu i funkcjonowaniu galerii handlowej, projektu biurowego lub mieszkaniowego w różnych obszarach Polski; zgromadzeniu i przekazywaniu Spółce Węgierskiej informacji i analiz dotyczących rynku nieruchomości w Polsce, konkurencji w branży, lokalnej infrastruktury, sytuacji demograficznej oraz siły nabywczej mieszkańców w wybranych regionach Polski; rekomendowaniu potencjalnych miejscowości pod inwestycje w wybranych regionach Polski w oparciu o zebrane informacje, z uwzględnieniem istniejącej i planowanej konkurencji, oceny walorów przestrzennych i oceny opłacalności potencjalnych inwestycji bez wskazania konkretnej nieruchomości. Tak więc charakter tych usług nie pozwala na powiązanie ich z konkretną nieruchomością. Istotą tych usług jest szeroko rozumiane doradztwo gospodarcze na rzecz Spółki Węgierskiej mające służyć rozwojowi Grupy F w Polsce poprzez spółki celowe oraz zwiększeniu rozpoznawalności Grupy F w Polsce. Jak wynika z wniosku dopiero w wyniku dostarczenia przez F Polska przedmiotowych informacji Grupa F podejmuje decyzję o ewentualnym rozpoczęciu inwestycji w określonej lokalizacji. Tym samym, skoro przedmiotowe usługi nie wiążą się z konkretną nieruchomością, miejsce świadczenia niniejszych usług nie może być ustalane zgodnie z regułą wynikająca z art. 28e ustawy. Z uwagi na fakt, że usługi ogólnego doradztwa w zakresie rynku nieruchomości w Polsce dotyczące warunków gospodarczych w Polsce oraz wyboru lokalizacji inwestycji F Polska - podatnik VAT w Polsce - świadczy na rzecz podatnika mającego siedzibę na Węgrzech, stwierdzić należy, że w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie ich nabywca posiada siedzibę, tj. na Węgrzech, a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, tylko na Węgrzech.

Jednocześnie świadczone na rzecz Spółki Węgierskiej usługi doradztwa związane z realizacją konkretnej inwestycji (projektu) obejmujące m.in. doradztwo przy wyborze wykonawców studium wykonalności potencjalnych konkretnych inwestycji dokonywanych w Polsce przez Spółkę Węgierską lub spółki celowe, tj. studium wykonalności budowy i opłacalności galerii handlowej, projektu biurowego lub mieszkaniowego wybudowanych na precyzyjnie określonej działce w Polsce; doradztwo przy wyborze agencji reklamowych oraz pomocy w tworzeniu i nadzorowaniu kampanii reklamowych i promocyjnych związanych z otwarciem galerii handlowej, ukończeniem budowy budynku mieszkalnego bądź biurowego, doradztwo na rzecz Spółki Węgierskiej polegające na przygotowaniu opinii dotyczących warunków wynajmu oraz możliwości wykorzystania powierzchni handlowo-usługowej, projektu biurowego lub mieszkaniowego w przypadku wybudowania galerii handlowej, projektu biurowego lub mieszkaniowego na precyzyjnie określonej działce w Polsce, bieżącym monitorowaniu sytuacji w tym zakresie oraz pomoc w przygotowaniu dokumentacji komercjalizacji powierzchni handlowo-usługowej, projektu biurowego lub sprzedaży projektu mieszkaniowego mają charakter usług związanych z konkretną nieruchomością, a tym samym wypełniają dyspozycję art. 28e ustawy. Przedmiotowe usługi są powiązane z lokalizacją, która została wybrana na podstawie informacji otrzymanych od F Polska w ramach realizacji usług ogólnego doradztwa w zakresie rynku nieruchomości w Polsce dotyczące warunków gospodarczych w Polsce oraz wyboru lokalizacji inwestycji. Fakt, iż Grupa F wybrała konkretną lokalizację, w której zamierza realizować nową inwestycję niezaprzeczalnie stanowi o tym, że wszelkie usługi mające na celu realizację i budowę konkretnej inwestycji w tej określonej lokalizacji należy zaliczać do usług związanych z konkretną nieruchomością. Niniejsze ewidentnie świadczy o tym, że wszelkie usługi związane z realizacją i budową konkretnej inwestycji w danej lokalizacji należy zaliczać do usług związanych z nieruchomościami. Zatem miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia danej nieruchomości na terytorium kraju. Tym samym usługi te należy opodatkować podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Natomiast świadczone na rzecz Spółki Węgierskiej usługi związane z doradztwem w zakresie bieżącego funkcjonowania konkretnego projektu, które będą świadczone po zakończeniu realizacji (budowy i uruchamiania) projektu na konkretnej nieruchomości obejmujące m.in. doradztwo na rzecz Spółki Węgierskiej polegające na przygotowaniu opinii rekomendacji dotyczących warunków wynajmu oraz opłacalności wynajmu powierzchni handlowo-usługowej, projektu biurowego lub mieszkaniowego w wybranych regionach Polski oraz bieżącym monitorowaniu sytuacji w tym zakresie; wspieranie negocjacji dotyczących najmu powierzchni handlowo-usługowej, w konkretnych inwestycjach realizowanych przez spółki celowe w Polsce; doradztwo przy wyborze agencji reklamowych i public relations oraz pomoc w tworzeniu i nadzorowaniu kampanii reklamowych i promocyjnych służących zwiększaniu rozpoznawalności i atrakcyjności zrealizowanej przez Grupę F na terenie Polski inwestycji; sporządzanie listy oraz rekomendacji potencjalnych kontrahentów mających świadczyć usługi związane z bieżącym funkcjonowaniem zrealizowanej inwestycji oraz pomoc w kontaktach między tymi kontrahentami; bieżące nadzorowanie pracy zarządcy nieruchomości mimo, iż mają charakter usług związanych z konkretną nieruchomością związek ten nie jest wystarczająco bezpośredni (ścisły) aby tego rodzaju usługi mogły zostać objęte zakresem art. 28e ustawy. Aby taki związek mógł zostać uznany za wystarczająco bezpośredni, majątek musiałby być bezpośrednim przedmiotem świadczonej usługi. W konsekwencji stwierdzić należy, że w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie ich nabywca posiada siedzibę, tj. na Węgrzech, a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, tylko na Węgrzech.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.