IPPP3/443-1104/13-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług gastronomicznych - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług gastronomicznych

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Wnioskodawca m.in. prowadzi punkty gastronomiczne (pizzerie / restauracje), w których oferuje / sprzedaje produkty żywnościowe.

W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania gotowe (pizze, sałatki, tortille, dania obiadowe i in.), kanapki, desery, zupy i przekąski, napoje zimne, napoje gorące itp., z tym zastrzeżeniem, że niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których sprzedaż powinna być objęta podstawową stawką VAT).

Wnioskodawca zasadniczo proponuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych - dostawa na miejscu i dostawa na wynos (w tym dostawa z dowozem do klienta). Te sposoby dostarczania produktów różnią się między sobą zakresem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie zasad opodatkowania sprzedaży produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu.

Dostawa na miejscu

Jeśli klient jest zainteresowany nabyciem produktów od Wnioskodawcy celem konsumpcji na miejscu, klient ma możliwość zajęcia miejsca siedzącego w lokalu Wnioskodawcy oraz zamówienia produktu. Jednocześnie, Wnioskodawca wykona lub będzie gotowy wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności (dalej: Czynności dodatkowe) obejmujące w szczególności:

* przygotowanie zamówionych produktów specjalnie dla klienta,

* danie możliwości spożycia zakupionych produktów w przyjaznym otoczeniu zapewnianym w lokalach Wnioskodawcy, m.in. poprzez odpowiednią temperaturę w lokalu (dostosowaną do aktualnych warunków meteorologicznych), oświetlenie, wystrój wnętrza oraz dekoracje stwarzające klientowi warunki sprzyjające do relaksu lub pracy,

* danie możliwości korzystania przez klienta z dodatkowych świadczeń w postaci cukru oraz cytryny, podawanych bez dodatkowej opłaty do napojów serwowanych na miejscu,

* danie możliwości zajęcia miejscu przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy,

* danie możliwości korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. szklanki, kubki czy talerze porcelanowe oraz sztućce) udostępnianej przez Wnioskodawcę,

* danie możliwości spożycia nabytych produktów przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy,

* podanie zakupionych przez klienta produktów bezpośrednio do stolika,

* danie możliwości sprzątnięcia stolika i zabrania zastawy stołowej przez obsługę Wnioskodawcy (zastawa zostanie następnie umyta, wysuszona i przygotowana do użycia przez kolejnego klienta),

* danie możliwości dostępu do urządzeń sanitarnych - zgodnie z wymogami Rozporządzenia (WE) 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych.

Cena płacona przez klienta

Wnioskodawca podkreśla, że założeniem modelu biznesowego Wnioskodawcy jest różnicowanie wysokości marży generowanej na sprzedaży produktów do spożycia na miejscu oraz na wynos. A zatem, przykładowo, dla tego samego produktu oferowanego do spożycia na miejscu oraz na wynos z perspektywy klienta cena brutto wynosiła będzie zawsze 10 PLN, jednakże z perspektywy Wnioskodawcy różna może być wysokość marży realizowanej przez niego na poszczególnych elementach kosztowych dostawy (w zależności od tego, czy produkt będzie spożywany na miejscu czy poza lokalem Wnioskodawcy).

Koszt produktów dostarczanych na miejscu

W przypadku produktów sprzedawanych do konsumpcji na miejscu, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę są m.in.

* koszt najmu części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której produkt jest przygotowywany a następnie spożywany przez klienta;

* koszt wystroju lokalu, tj. stołów, krzeseł, dywanów, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji, klimatyzacji, stolarki, koszt instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych oraz dekoracji ścian itp.;

* koszt wytworzenia / koszt nabycia produktu (w tym koszty cukru oraz cytryny dodawanych do napojów);

* koszt zastawy wielorazowego użytku;

* koszt obsługi części restauracyjnej i sanitarnej lokalu;

* koszt zarejestrowania sprzedaży;

* koszt energii elektrycznej i mediów;

* koszt ogólnego zarządu.

W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów na miejscu tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia / nabycia produktu - istotna część jest natomiast generowana przez koszty obsługi "restauracyjnej" (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT.

2. Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną / gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

3. Czy świadczenie Wnioskodawcy, obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

4. Czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należy VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem).

Ad. pytanie 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie Wnioskodawcy, obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

Ad. pytanie 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym sprzedaż produktów do konsumpcji na miejscu (w lokalu) stanowi świadczenie złożone w rozumieniu przepisów w zakresie VAT (odpowiednia klasyfikacja tej sprzedaży jest istotna aby zidentyfikować przedmiot opodatkowania VAT). W tym kontekście należy zdefiniować pojęcie świadczenia złożonego, które to zostało ukształtowane na kanwie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Definicja świadczenia złożonego:

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property): "(...) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)".

Podobne stanowisko wyraził również TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen) czy C-231/94 Faaborg-Gelting Linien), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11.

W efekcie więc, biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą, za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.

Sprzedaż produktu na miejscu jako świadczenie złożone:

W przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu, obejmująca samo wydanie produktu jak również wykonanie Czynności dodatkowych, stanowi jedno świadczenie złożone. W świadczeniu tym dominuje podanie produktu, ale w sposób na tyle specyficzny (tekst jedn.: z wykonaniem Czynności dodatkowych), że ta specyfika dominuje i "absorbuje" sam fakt podania produktu. W tym zakresie więc wydanie produktu i wykonanie Czynności dodatkowych nie powinno być rozdzielane, bo łącznie prowadzą one do jednego celu - konsumpcji produktu w lokalu Wnioskodawcy. Stąd też, uzasadnione jest twierdzenie, że świadczenia te dla celów VAT powinny być traktowane łącznie, jako jedno świadczenie złożone.

Ad. 2)

Mając na względzie, że wydanie produktu do konsumpcji na miejscu i wykonanie Czynności dodatkowych powinno być traktowane jako świadczenie złożone, konieczna jest teraz weryfikacja, czy świadczenie to powinno być traktowane jako odpłatna dostawa towarów czy też jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. W tym zakresie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że takie świadczenie złożone powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na rzecz klienta.

Definicja usługi restauracyjnej:

Definicja usługi restauracyjnej została zawarta w art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Trzeba również wskazać, że powyższa definicja została niejako ukształtowana na gruncie orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien) wskazano, że transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Natomiast z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu.

Podobne stanowisko zostało również podtrzymane przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (Manfred Bog, CinemaxX Entertainment, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier), w którym, wprowadzając rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, podkreślono, że: "(...) elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (...)".

Z przytoczonych powyżej przepisów i orzeczeń wynika, że o tym, czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych, tak naprawdę decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu gastronomicznego. Jeśli nabywca zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany dla niego, specjalnie podany do stolika, a poza tym nabywca może korzystać z obsługi kelnerskiej czy "dodatków" w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, to takie kompleksowe działanie powinno być traktowane jako świadczenie usługi (restauracyjnej).

Sprzedaż produktów do konsumpcji na miejscu jako usługa restauracyjna:

W świetle powyższego, uzasadnione wydaje się być twierdzenie, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną. W przedmiotowej sytuacji bowiem klient uzyskuje nie tylko produkt, ale szereg usług, które "zachęcają" go, aby skonsumował ten produkt na miejscu. Tym co bowiem różnicuje sprzedaż na miejscu od sprzedaży na wynos jest właśnie ten niezwykle istotny element usługowy, dzięki któremu klient decyduje się skonsumować produkt na miejscu. W efekcie, produkt przygotowany i podany klientowi do jego stolika (znajdującego się w lokalu Wnioskodawcy), a także umożliwienie klientowi przyjemnego i efektywnego spędzania czasu w lokalu Wnioskodawcy (m.in. poprzez umożliwienie klientom słuchania nastrojowej muzyki, spożywania zamówionych posiłków w odpowiedniej temperaturze, zapewnienie miejsca do konsumpcji o gustownym wystroju i z komfortowym wyposażeniem, a także zapewnienie miłej atmosfery w lokalu), powinny całościowo być postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też, całość tego świadczenia (wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych) powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej, a nie zwykłą dostawę towarów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że powyższe podejście znajduje również swoje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-140/13-5/AW, wskazano, że: "(...) wskazać ponadto należy, iż Wnioskodawca zapewnia klientom Lodziarni stoliki wraz miejscami siedzącymi, umożliwiające spożycie zakupionych przez klientów produktów na miejscu. Ponadto pracownik podaje zamówione desery do stolików zlokalizowanych w obrębie Lodziarni. Klienci tych lokalizacji mają do dyspozycji porcelanowe naczynia oraz sztućce. Co prawda, konsument nie ma zagwarantowanej pełnej obsługi kelnerskiej, polegającej na nakryciu do stołu, ale jak wskazano powyżej, posiłek jest podawany do stolika. Wszystkie te elementy łącznie powodują, iż nie mamy do czynienia z usługą ściśle restauracyjną, ale niewątpliwie usługa ta nosi znamiona usługi gastronomicznej charakterystycznej dla placówek gastronomicznych, mającej na celu organizację konsumpcji na miejscu (...)".

Jednocześnie należy podkreślić, że dla uznania danego świadczenia za usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie ma znaczenia, jakiego rodzaju produkty żywnościowe są serwowane (i ile tych produktów jest serwowanych) w ramach tej usługi. Za usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) należy uznać zarówno podanie pięciu sałatek wraz z napojami i wykonaniem Czynności dodatkowych, jak również podanie jednego napoju i wykonanie Czynności dodatkowych.

Ad. 3)

Jak wskazano powyżej, wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej. W tym kontekście istotna jest więc prawidłowa klasyfikacja tych usług na gruncie krajowych przepisów w zakresie VAT, aby określić właściwą stawkę VAT, jaką należy opodatkować świadczenie tych usług.

Klasyfikacja usług restauracyjnych na gruncie PKWiU i ustawy o VAT:

Należy wskazać, że krajowe przepisy o VAT, jak również przepisy w zakresie statystyki publicznej, nie posługują się pojęciem usług restauracyjnych, lecz odwołują się do pojęcia usług związanych z wyżywieniem, które to jest pojęciem szerszym niż usługa restauracyjna (obejmuje bowiem również m.in. usługi cateringowe). Usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane w grupowaniu 56 PKWiU z 2008 r. W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwość, że usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych należy klasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU.

Stawka VAT dla usług restauracyjnych (związanych z wyżywieniem):

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba, że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny.

W tym kontekście należy wskazać na przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W praktyce oznacza to więc, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (m.in. wody mineralne, kawa, napoje gazowane lub alkoholowe). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Opodatkowanie jednego świadczenia dwoma stawkami VAT:

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że usług restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie, usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też, jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT.

Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego. Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie / dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stanowi przeszkody, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).

Stąd też uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju). Innymi słowy, świadcząc usługę restauracyjną obejmującą sprzedaż napoju i uzyskując z tego tytułu cenę 10 PLN brutto, należy określić, jaka część tej ceny jest objęta podstawową stawką VAT (reprezentującą sprzedaż napoju w ramach usługi restauracyjnej), a jaka obniżoną stawką VAT (reprezentującą świadczenie usługi restauracyjnej).

Stawka VAT dla dostawy produktów na miejscu:

Jak wskazano powyżej, dostarczenie przez Wnioskodawcę produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane lub alkoholowe czy woda mineralna).

Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane lub alkoholowe czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje wodę gazowaną do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem Czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tekst jedn.: część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt).

Ad. 4)

Jak wskazano w uzasadnieniu Wnioskodawcy do Pytania 3, możliwa jest sytuacja, w której usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana według dwóch stawek VAT. Mając na względzie, że świadcząc tę usługę Wnioskodawca otrzymuje od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to jeśli w ramach usługi dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, po stronie Wnioskodawcy pojawi się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego). W tym kontekście, Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzają ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe).

Zgodnie z przepisami o VAT (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), podstawą opodatkowania VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należny VAT. Innymi słowy, kwota należna dostawcy / sprzedawcy z tytułu dostawy / sprzedaży danego towaru czy usługi (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca / dostawca powinien zadeklarować.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca, sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną / łączną cenę za taką usługę. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej / gastronomicznej. Stąd też, ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej / gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT, Wnioskodawca powinien "podzielić" otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi.

W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki "podział" (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Takie stanowisko noże zostać również wywiedzione z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09), oraz poprzedzającego go orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1/09 (w tych orzeczeniach końcowo wskazano, że brak jest podstaw materialnych, aby kwestionować różnicowanie podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży towarów skomponowanych w zestaw w odniesieniu do podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży takich samych towarów pojedynczo).

Określenie wartości usługi restauracyjnej i wartości sprzedawanego produktu:

Z uwagi na fakt, że przepisy o VAT nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii Wnioskodawcy należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. Aby to uczynić, Wnioskodawca może więc np. określić:

Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Wnioskodawca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna / związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego). W opinii Wnioskodawcy, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką chce On uzyskać od nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z kolei art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1) wskazuje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z wniosku wynika, że Spółka - podatnik VAT - w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, m.in. prowadzi punkty gastronomiczne (pizzerie / restauracje), w których sprzedaje produkty żywnościowe. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania gotowe (pizze, sałatki, tortille, dania obiadowe i in.), kanapki, desery, zupy i przekąski, napoje zimne, napoje gorące itp. Wnioskodawca zasadniczo proponuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych - dostawa na miejscu i dostawa na wynos (w tym dostawa z dowozem do klienta) - które różnią się zakresem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Przy czym, Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem wniosku jest potwierdzenie zasad opodatkowania sprzedaży produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu.

W przypadku konsumpcji na miejscu, klient ma możliwość zajęcia miejsca siedzącego w lokalu Wnioskodawcy oraz zamówienia produktu. Jednocześnie, Wnioskodawca wykona lub będzie gotowy wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności obejmujące w szczególności:

* przygotowanie zamówionych produktów specjalnie dla klienta,

* możliwość spożycia zakupionych produktów w przyjaznym otoczeniu zapewnionym w lokalu, m.in. poprzez odpowiednią temperaturę w lokalu, oświetlenie, wystrój wnętrza oraz dekoracje stwarzające klientowi warunki sprzyjające do relaksu lub pracy,

* możliwość korzystania przez klienta z dodatkowych świadczeń w postaci cukru oraz cytryny, podawanych bez dodatkowej opłaty do napojów serwowanych na miejscu,

* możliwość zajęcia miejscu przy stoliku w lokalu,

* możliwość korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. szklanki, kubki czy talerze porcelanowe oraz sztućce) udostępnianej przez Wnioskodawcę,

* możliwość spożycia nabytych produktów przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym),

* podanie zakupionych przez klienta produktów bezpośrednio do stolika,

* możliwość sprzątnięcia stolika i zabrania zastawy stołowej przez obsługę Wnioskodawcy (zastawa zostanie następnie umyta, wysuszona i przygotowana do użycia przez kolejnego klienta),

* możliwości dostępu do urządzeń sanitarnych.

W przypadku produktów sprzedawanych do konsumpcji na miejscu, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę są m.in.: koszt najmu części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której produkt jest przygotowywany a następnie spożywany przez klienta; koszt wystroju lokalu, tj. stołów, krzeseł, dywanów, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji, klimatyzacji, stolarki, koszt instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych oraz dekoracji ścian itp.; koszt wytworzenia / nabycia produktu (w tym koszty cukru oraz cytryny dodawanych do napojów); koszt zastawy wielorazowego użytku; koszt obsługi części restauracyjnej i sanitarnej lokalu; koszt zarejestrowania sprzedaży; koszt energii elektrycznej i mediów; koszt ogólnego zarządu.

W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów na miejscu tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia / nabycia produktu - istotna część jest natomiast generowana przez koszty obsługi "restauracyjnej" (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach).

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż gotowych posiłków (produktów) do spożycia na miejscu w lokalu, wraz z obsługą (czynnościami dodatkowymi), stanowi kompleksowe świadczenie usług gastronomicznych (związanych z wyżywieniem), opodatkowanych preferencyjną stawką podatku VAT właściwą dla takich usług.

Należy zaznaczyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezą, jaką można sformułować na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej". W wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Zatem rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, TSUE wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzeczeniem, transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług)"charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania", wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych "transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu". W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że "działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (...) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach."

Odnosząc powyższe do przedstawionej sprawy należy uznać, że sprzedaż gotowych dań, tj. np. pizzy, sałatek, dań obiadowych, kanapek, deserów, zup i przekąsek, przygotowywanych i podawanych w lokalach Spółki, a także sprzedaż - do spożycia w lokalu - napojów zimnych i gorących, której to sprzedaży towarzyszy obsługa klienta oraz inne dodatkowe czynności wymienione przez Spółkę, służące konsumpcji tych produktów na miejscu (w lokalu), są elementami charakterystycznymi dla usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W takiej sytuacji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotem wykonywanych przez Niego czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków na miejscu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

Zatem, sprzedaż posiłków spożywanych w lokalu Spółki, wraz z czynnościami dodatkowymi, wykonywana w ramach prowadzonej działalności restauracyjnej - w związku z tym, że świadczenie to obejmuje dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych - stanowi świadczenie złożone, tj. usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży posiłków i napojów w lokalu należącym do Spółki, z przeznaczeniem do konsumpcji w tym lokalu, wraz z czynnościami dodatkowymi - które to czynności klasyfikuje łącznie jako "usługi związane z wyżywieniem" w grupowaniu PKWiU 56. W tym przypadku, jak wcześniej wskazano, dochodzi do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania obniżonej stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 postanowiono, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Podkreślić trzeba, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową.

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Regulacja ta rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem).

Usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) - zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym przepisie towarów, w przypadku których - gdy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem - stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Z cytowanego § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika bowiem jednoznacznie wyłączenie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% m.in. do: kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych niegazowanych oraz wód mineralnych, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, realizowanych w ramach usług związanych z wyżywieniem.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi punkty gastronomiczne, w których sprzedaje - w ramach świadczonych usług - produkty żywnościowe. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania gotowe (pizze, sałatki, tortille, dania obiadowe i in.), kanapki, desery, zupy i przekąski, napoje zimne, napoje gorące itp., z tym zastrzeżeniem, że niektóre z oferowanych produktów mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których sprzedaż powinna być objęta podstawową stawką VAT).

Należy więc stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług i towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mamy bowiem do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem (usługą gastronomiczną) opodatkowaną 8% stawką podatku, z której wyłączona została sprzedaż towarów wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia (np. kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów alkoholowych i bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej), która podlega opodatkowaniu stawką 23%.

W związku z tym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą (w ramach usługi związanej z wyżywieniem) towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawy, napojów gazowanych lub alkoholowych czy wody mineralnej).

Zatem, w oparciu o powołane przepisy w kontekście przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym świadcząc w ramach prowadzonej działalności usługi gastronomiczne, w ramach których dokonywana jest sprzedaż ww. towarów, należy stosować dwie stawki podatku VAT: 8% i 23% - tj. preferencyjną stawkę 8% dla usług związanych z wyżywieniem oraz 23% dla sprzedaży usługi, w ramach której następuje dostawa towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia.

Jak wskazano we wniosku, Spółka, sprzedając - w ramach usługi gastronomicznej - określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną, łączną cenę za taką usługę. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania danego produktu w ramach usługi gastronomicznej. Stąd też, ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być, zdaniem Wnioskodawcy, traktowana przez Niego jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Przy czym Wnioskodawca, mając na względzie, że świadcząc tę usługę otrzymuje od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to jeśli w ramach usługi dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia, po stronie Spółki pojawi się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu ww. produktu.

W tym kontekście, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29 ust. 1 ustawy, wprowadzają ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy podstawą opodatkowania świadczenia Spółki (tekst jedn.: dostawa produktów do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają zapisów dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży dotyczy dostawy kilku świadczeń wchodzących w skład jednej czynności, tj. nie wskazują sposobu, w jaki podatnik winien dokonać podziału ceny pomiędzy poszczególne elementy świadczenia złożonego (świadczenia usługi wraz z dostawą towaru, opodatkowane różnymi stawkami podatku). Do wyliczenia podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, na które wskazuje również Spółka, np. wg klucza kosztów wytworzenia / nabycia produktów (świadczenia usług). Każda przyjęta metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Podkreślić przy tym należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności.

Zdaniem tutejszego Organu, określenie podstawy opodatkowania sprzedaży poszczególnych świadczeń wchodzących w skład usługi złożonej winno nastąpić poprzez ustalenie ceny świadczonych usług oraz sprzedawanych towarów poprzez podział łącznej ceny należnej za całe świadczenie do poszczególnych jego elementów składowych i pomniejszenie tej ceny o podatek należny VAT. Jednakże, to na Spółce ciąży obowiązek wyboru właściwej metody podziału ceny za całe świadczenie, gdyż to Spółka jest podmiotem posiadającym wiedzę niezbędną do wyboru właściwej i odpowiedniej metody ustalania podstawy opodatkowania dla poszczególnych elementów w przypadku sprzedaży usługi złożonej. Wyłącznie Wnioskodawca może dokonać właściwego - uzasadnionego biznesowo - wyboru w zakresie klucza podziału ceny brutto należnej z tytułu dokonanej sprzedaży.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.