IPPP3/443-11/10-2/KC - Nabycie usług pośrednictwa finansowego i prawidłowe ich opodatkowanie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 6 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie nabycia usług pośrednictwa finansowego i prawidłowego ich opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 6 stycznia 2010 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia usług pośrednictwa finansowego i prawidłowego ich opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradczych i zarządzania dotyczących nieruchomości posiadanych przez podmioty zależne. W związku z powyższym, dla pokrycia bieżących potrzeb finansowych, Spółka w latach ubiegłych zawierała umowy pożyczek z podmiotami zagranicznymi (mającymi siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej), nie będącymi udziałowcami Spółki. Jednocześnie, w związku z przewidywanymi dalszymi potrzebami w zakresie finansowania działalności bieżącej i/lub inwestycyjnej, Spółka rozważa zawarcie kolejnych umów pożyczek z dotychczasowymi pożyczkodawcami, bądź innymi podmiotami posiadającym siedzibę w kraju lub zagranicą.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż obecni pożyczkodawcy nie są podmiotami zarejestrowanymi dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce (podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej), nie są też udziałowcami Wnioskodawcy. Z kolei Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Dodatkowo, Spółka nie wyklucza zawarcia w przyszłości kolejnych umów pożyczki, których stroną będą polscy podatnicy VAT, bądź podmioty zagraniczne nie będące polskimi podatnikami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wnosi o udzielenie informacji co do zakresu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, że:

Finansowanie własnej działalności poprzez zawieranie umów pożyczek z podatnikiem podatku VAT lub podatku od wartości dodanej, pobieranego na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej, stanowi nabycie usług finansowych podlegających opodatkowaniu VAT (jednocześnie zwolnionych z VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Udzielanie pożyczek jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publiczne są zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyłączeniem usług elektronicznych.

Na potrzeby ustawy o VAT pożyczki udzielane przed dniem 31 grudnia 2009 r. powinny być klasyfikowane w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem PKWiU 65.22.10, jako usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym.

Natomiast w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, od dnia 1 stycznia 2010 r. usługi te będą opatrzone symbolem PKWiU 64.92.1 jako pozostałe usługi udzielania kredytów, z wyłączeniem kredytów udzielanych przez instytucje finansowe.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż art. 41 ust. 14 ustawy o VAT stanowi, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami wprowadzone po dniu wejścia w życie ustawy nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Zmian, o których mowa w zdaniu poprzednim, nie zawiera w szczególności ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym czynność techniczna, jaką jest zmiana symboli PKWiU, nie powinna w żaden sposób wpłynąć na klasyfikację przedstawionej w stanie faktycznym usługi dla celów podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, czynność polegająca na udzielaniu pożyczek stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miejsce świadczenia usług finansowych - zaistniały stan faktyczny

W odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, dla określenia miejsca świadczenia usług finansowych, w tym m.in. usług udzielania pożyczek, należy wziąć pod uwagę treść ust. 3 i 4 art. 27 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższymi przepisami, dla usług świadczonych przez podmioty zagraniczne na rzecz polskich podatników VAT miejscem świadczenia tych usług jest co do zasady terytorium kraju siedziby usługobiorcy (w przedstawionym stanie faktycznym - Polska).

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o VAT, osoby prawne, będące usługobiorcami usług niematerialnych, świadczonych na ich rzecz przez podmioty zagraniczne, są podatnikami z tytułu tych czynności. W konsekwencji zobowiązani są oni również do rozliczania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Tym samym Spółka powinna rozpoznać import usług w związku z pożyczkami zaciągniętymi dotychczas od zagranicznych podatników, podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (import usług finansowych zwolnionych z VAT).

Miejsce świadczenia usług finansowych - zdarzenie przyszłe

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca przewiduje zaciągnięcie w przyszłości innych pożyczek od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT w Polsce lub w innych państwach członkowskich, dla określenia miejsca świadczenia usług finansowych zastosowanie znajdą co do zasady przepisy ustawy o VAT uwzględniające zmiany, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2010 r.

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W konsekwencji również i w tym przypadku przedmiotowe świadczenia będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

W sytuacji, gdy pożyczka zostanie udzielona przez podmiot zagraniczny, tj. podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski Wnioskodawca, podobnie jak dotychczas, będzie zobligowany wykazać daną transakcję jako import usług. Obowiązek podatkowy będzie ciążył jednak na pożyczkobiorcy, gdyż to on jest polskim podatnikiem VAT. Nie zmienia to ogólnej oceny, iż od dnia 1 stycznia 2010 r. pożyczki otrzymane przez Spółkę od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z VAT

Co do zasady czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu stawką 22 %. Niemniej jednak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT.

Z analizy pozycji nr 3 powyższego załącznika wynika, iż zwolnieniu podlegają usługi pośrednictwa finansowego oznaczone według PKWiU jako Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

W objaśnieniach do wspomnianego załącznika ustawodawca wskazał, iż "ex" dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż usługa udzielenia pożyczki mieści się w kategorii usług pośrednictwa finansowego, podlegających zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu ani częstotliwość wykonywania tego typu usług przez podatnika podatku od wartości dodanej, ani też fakt zgłoszenia tychże czynności jako przedmiot działalności danego podmiotu we właściwym dla niego rejestrze handlowym lub jego akcie ustrojowym. Czynność udzielenia pożyczki należy identyfikować bowiem jako część działalności prowadzonej przez danego przedsiębiorcę. Jednocześnie czynność taka, stanowiąca usługę sklasyfikowaną w grupowaniu ex 65-67 PKWiU jako usługa pośrednictwa finansowego, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przytoczonego już art. 41 ust. 14 ustawy o VAT wynika, iż pomimo planowanej technicznej zmiany numeracji klasyfikacji PKWiU, usługa ta będzie w dalszym ciągu - po dniu 1 stycznia 2010 r. - korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w licznych indywidualnych interpretacjach wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 lipca 2009 r. stwierdził, że usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym (PKWiU 65.22.1) są usługami podlegającymi przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającymi ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do ww. ustawy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej: ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jednocześnie świadczenie usług pod tytułem odpłatnym może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Wskazać również należy na treść przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa zasada dotycząca miejsca świadczenia usług pod rządami ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., została wyrażona w art. 27 ust. 1 Stanowi on, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Odstępstwo od powyższej zasady przewidziane było m.in. w art. 27 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy, przepis ust. 3 stosowano m.in. do usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W konsekwencji powyższego, zarówno wcześniejsze transakcje Wnioskodawcy jak i przyszłe, będą traktowane jako import usług w rozumieniu ustawy o VAT podlegający opodatkowaniu na terenie kraju. Spółka, jako usługobiorca tych usług będzie zobowiązana do ich rozliczenia.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7 %, 3 % i 0 %. Ustawodawca daje także podatnikom możliwości stosowania zwolnień podatkowych.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 3 ww. załącznika, wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU Sekcja J ex (65-67), tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

Użycie przez ustawodawcę oznaczenia "ex" przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danego wyrobu lub usługi z danego grupowania.

Wnioskodawca wskazał, że usługa udzielenia pożyczki mieści się w kategorii usług pośrednictwa finansowego, podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu należy przywołać treść § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 (Dz. U. Nr 222, poz. 11753), w którym § 3 otrzymuje brzmienie: "do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.)".

Reasumując, zakup przedmiotowych usług, polegających na udzieleniu pożyczki (i ewentualnych następnych pożyczek) rozpoznawać należy jako import usług, podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju, zarazem stanowi czynność zwolnioną od tego podatku. Obowiązek rozliczenia spoczywa na Wnioskodawcy jako nabywcy usług pośrednictwa finansowego. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.