IPPP3/443-1099/10-4/JF - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy zespołu składników majątkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 9 listopada 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 26 stycznia 2011 r. nr IPPP3/443-1099/10-2/JF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosek zawierał braki formalne. W związku z powyższym pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. znak IPPP3/443-1099/10-2/JF tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnieniu przedmiotowego wniosku. Wezwanie doręczono w dniu 31 stycznia 2011 r. Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. ("Wnioskodawca") jest spółką prawa polskiego, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia prywatnych usług medycznych w Polsce. Niepubliczny Zakład Opieki zdrowotnej ("Sprzedawana") oraz Centrum Medyczne są częścią firmy Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada również akcje w F. S.A. Właścicielem Wnioskodawcy jest M. Sp. z o.o. z siedzibą w Luksemburgu.

W związku z połączeniem w 2008 r. spółki R. Sp. z o.o. (R.) z Wnioskodawcą, Wnioskodawca stał się organem założycielskim Sprzedawanej. Sprzedawana jest nowoczesnym ośrodkiem diagnostyki obrazowej, którego głównym obszarem działalności jest wykonywanie badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Sprzedawana specjalizuje się ponadto w leczeniu i rehabilitacji osób po operacjach ortopedycznych, przy schorzeniach kręgosłupa oraz innych chorobach narządu ruchu i posiada siedzibę w B.

Do 31 maja 2007 r., Sprzedawana funkcjonowała jako osobna spółka, w której 100% udziałowcem była spółka R. 1 czerwca 2007 r. miało miejsce połączenie R. z czterema spółkami zależnymi, m.in. z Centrum Medycznym.

Sprzedawana działa na podstawie statutu. Jej struktura organizacyjna została przedstawiona w załącznika nr 1 do tego statutu, a następnie zmieniona uchwałą zarządu spółki Wnioskodawcy z dnia 21 października 2009 r. Sprzedawana jest wpisana do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Sprzedawana posiada również swój regulamin porządkowy. Dodatkowo zarząd Wnioskodawcy podejmie uchwalę wydzielającą Sprzedawaną ze struktury Wnioskodawcy. Podobnie jak inne niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, których organem założycielskim jest Wnioskodawca, Sprzedawana nie posiada zdolności prawnej. Ale posiada własną strukturę oraz kierownika zakładu opieki zdrowotnej. Posiada ponadto osobne miejsce prowadzenia działalności.

Aktualnie Spółka planuje dokonać restrukturyzacji swojej działalności. W ramach restrukturyzacji Wnioskodawca zamierza sprzedać Sprzedawaną do innej polskiej spółki - L. Sp. z o.o. ("Nabywca"). Sprzedaży będą podlegać wszystkie składniki Sprzedawanej spółki wraz z dedykowana kadrą pracowniczą.

W wyniku tego przekształcenia działalność ambulatoryjna i diagnostyczna będzie realizowana w dalszym ciągu przez Wnioskodawcę, natomiast działalność polegająca na diagnostyce obrazowej będzie w całości realizowana przez Nabywcę.

Zgodnie z § 2 załącznika nr 1 do statutu oraz informacją zawartą w rejestrze ZOZów, w skład Sprzedawanej wchodzą następujące komórki organizacyjne:

* Poradnia chorób wewnętrznych,

* Poradnia pulmonologiczna,

* Poradnia wad postawy,

* Poradnia chirurgii urazowo-ortopedycznej,

* Poradnia chirurgii ogólnej,

* Poradnia neurologiczne,

* Poradnia rehabilitacyjna,

* Pracownia fizykoterapii,

* Pracownia kinezyterapii,

* Pracownia diagnostyki obrazowej (rezonans, tomograf),

* Gabinet zabiegowy pielęgniarski.

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonują następujące działy pracujące wyłącznie na rzecz Sprzedawanej:

* Dział obsługi klienta (na czele działu stoi kierownik, poza tym w ramach działu funkcjonuje call center, recepcja oraz koordynatorzy radiologii),

* Dział sprzedaży,

* Dział rozliczeń,

* Dział aparatury i systemów,

* Dział badań klinicznych.

Każda z tych komórek organizacyjnych i działów posiada kierownika lub koordynatora oraz dedykowanych pracowników (specjalistów oraz menadżerów), którzy będąc zatrudniani u Wnioskodawcy wykonują zadania na rzecz Sprzedawanej w ramach prowadzonej działalności. Formy zatrudnienia to: umowy o pracę, umowy zlecenia, praca wykonywana przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż ww. działy funkcjonują w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, natomiast pracującą wyłącznie na rzecz Sprzedawanej i nie jest to ta część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w której Sprzedawana partycypuje w odpowiedniej części kosztów funkcjonowania tych jednostek. Wnioskodawca wskazał, iż Sprzedawana korzysta ze wsparcia administracyjnego odpowiednich komórek administracyjnych Wnioskodawcy i partycypuje w odpowiedniej części kosztów funkcjonowania działu księgowości, kadr i IT.

Zgodnie z § 9 ww. z dnia 21 października 2009 r., sprzedawana świadczy usługi medyczne polegające na: diagnozowaniu, terapii, orzekaniu o stanie zdrowia w zakresie prowadzonych specjalności, zabiegach medycznych w prowadzonych specjalnościach zabiegowych, świadczeniach pielęgniarskiej, diagnostyce obrazowej oraz profilaktyce i promocji zdrowia w zakresie swojego działania.

W szczególności zakres działania Sprzedawanej obejmuje:

* konsultacje pulmonologiczne dotyczące wad postawy, chirurgiczno-ortopedyczne, rehabilitacyjne,

* drobne zabiegi chirurgiczne,

* wykonywanie badań tomografii komputerowej,

* wykonywanie badań rezonansu magnetycznego,

* leczenie i rehabilitacja osób po operacjach ortopedycznych itd.

Zgodnie z zasadami funkcjonującymi w firmie Wnioskodawcy wszystkie składniki majątku są alokowane do Centrum Medycznego odpowiedzialnego za dokonany zakup, czego potwierdzeniem jest faktura podpisana przez dyrektora danego Centrum Medycznego (w przypadku Sprzedawanej faktury akceptowane są przez odpowiednie osoby zajmujące się administracją Sprzedawanej). Każde Centrum Medyczne ma swój kod, na podstawie którego księgowość wprowadza dokument do systemu, a dział finansowy (kontrolingu) sporządza raport na podstawie którego Dyrektorzy w poszczególnych Centrach dokonują analizy wykonania budżetu z planem.

W rezultacie, zgodnie z obowiązującą polityką rachunkowości w firmie Wnioskodawcy istnieje przypisanie do Sprzedawanej składników majątku:

* środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (na podstawie wydzielonego stanowiska kosztowego),

* zapasów (na podstawie kodu magazynu),

* należności (od sierpnia 2010 r. są księgowane na wydzielonym koncie rozrachunkowym)

* środków pieniężnych (wydzielone konta kas),

* zobowiązań handlowych (od sierpnia 2010 r. są księgowane na wydzielonym koncie).

Do Sprzedawanej są alokowane umowy z kontrahentami, którzy z nim współpracują. Faktury za wykonane usługi medyczne są przypisane na podstawie kodu placówki do Sprzedającej, a należności są księgowane na wyodrębnionym koncie rozrachunkowym. Zobowiązania z tytułu leasingu, kredytu są przypisywane Sprzedawanej na podstawie stanowiska kosztowego.

Podsumowując zatem, do Sprzedawanej przypisane są określone składniki majątkowe, dzięki czemu jest ona wyodrębniona w strukturze firmy Wnioskodawcy również pod względem finansowym. Do Sprzedawanej przypisane są następujące składniki majątku i zobowiązania:

* środki trwałe (m.in. wyposażenie biura, wyposażenie gabinetu medycznego, urządzenie medyczne (np. tomograf komputerowy, rezonans magnetyczny, mobilny tomograf rezonansu magnetycznego, aparat do krioterapii, USG) oraz samochody osobowe,

* wartości niematerialne i prawne (m.in. oprogramowanie komputerowe (np. do rezonansu magnetycznego, księgowe i antywirusowe), system archiwizacji danych),

* zapasy należności i środki pieniężne,

* zobowiązania związane z funkcjonowaniem Sprzedawanej,

* prawa i obowiązki wynikające ze stałych umów z kontrahentami.

Sprzedawana ponosi koszty bezpośrednio związane z jego działalnością oraz odpowiednią część przychodów i kosztów zespołu medycznego, działu obsługi klienta, działu sprzedaży, działu rozliczeń, działu aparatury i systemów, działu badań klinicznych oraz działu sprzedaży. Dla Sprzedawanej sporządzany jest rachunek wyników dla celów rachunkowości zarządczej w oparciu o wyodrębnioną ewidencję księgową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Sprzedawana stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ spełnia warunki opisane w tym przepisie. tj. stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

A. Istnieje zespół składników materialnych i w tym zobowiązania,

B. Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

C. Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

D. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki Sprzedawana stanowi ZCP, ponieważ spełnia ww. przesłanki w następujący sposób:

Ad. A. Zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w Sprzedawanej, który ma być przedmiotem wydzielenia, zdaniem Spółki, nie podlega żadnej wątpliwości. Pracownicy poszczególnych działów wchodzących w skład Sprzedawanej, który ma w całości podlegać wydzieleniu, wykorzystują składniki majątkowe Spółki, które są dedykowane wyłącznie do obsługi działalności Sprzedawanej i są Jej przypisane ewidencyjnie na podstawie wydzielonego stanowiska kosztowego, kodu magazynowego albo są księgowane na wydzielonym koncie, przez co można je w sposób oczywisty zidentyfikować w systemie finansowo-księgowym.

W ramach poszczególnych komórek organizacyjnych wchodzących w skład Sprzedawanej przeniesione zostaną wszelkie składniki materialne i niematerialne wyszczególnione w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, a w szczególności należności i zobowiązania do otrzymania lub spełnienia świadczeń wynikające z umów z kontrahentami współpracującymi ze Sprzedawaną.

Do sprzedawanej zostały alokowane w szczególności:

* wszystkie składniki materialne związane z działalnością Sprzedawanej (środki trwałe, zapasy, wyposażenie biura, gabinetów medycznych oraz należności i środki pieniężne),

* wartości niematerialne i prawno (przede wszystkim w postaci majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych obejmujących m.in.

* oprogramowanie komputerowe (np. do rezonansu magnetycznego i antywirusowe), system archiwizacji danych,

* umowy z kontrahentami współpracującymi ze Sprzedawaną (zgodnie ze szczegółowym wykazem umów związanych z Jej działalnością),

* zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Sprzedawanej.

Zatem, zdaniem Spółki, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych jest w tym wypadku spełniona.

Ad. B. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne

Opublikowane stanowiska władz skarbowych odnoszące się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych potwierdzają stanowisko, iż kluczowa dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia dokumentów korporacyjnych podatnika, jak również konkretne stany faktyczne. Jak stwierdził Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 16 listopada 2005 r. (sygn. RO/423/141/05), wyodrębnienie organizacyjne "powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć też charakter faktyczny".

W rozpatrywanym przypadku, zdaniem Spółki, wyodrębnienie organizacyjne Sprzedawanej nie podlega żadnym wątpliwościom. Sprzedawana posiada własny statut, a Jej struktura organizacyjna została przedstawiona w załączniku nr 1 do tego statutu. Wyodrębnienie organizacyjne Sprzedawanej przejawia się w posiadaniu odrębnych komórek organizacyjnych, kierownictwa oraz regulaminu porządkowego. Dodatkowo Sprzedawana ma osobną lokalizację twojej działalności - w W. przy ulicy B. - podczas gdy siedziba Spółki znajduje się w W. przy ulicy P. Ponadto Sprzedawana jest wpisana do rejestru zakładów opieki zdrowotnej.

Na czele Sprzedawanej stoi Dyrektor Medyczny dedykowany do Jej obsługi. Funkcjonują komórki organizacyjne odpowiedzialne m.in. za konsultacje pulmonologiczne, dotyczące wad postawy, chirurgiczno-ortopedyczne, neurologiczne, rehabilitacyjne, drobne zabiegi chirurgiczne, wykonywania badań tomografii komputerowej, wykonywanie badań rezonansu magnetycznego, leczenie i rehabilitacja osób po operacjach ortopedycznych, itd.

Każda z komórek organizacyjnych posiada kierownika lub koordynatora oraz dedykowanych pracowników specjalistycznych, którzy będąc zatrudnieni w firmie Wnioskodawcy wykonują zadania na rzecz Sprzedawanej w ramach prowadzonej przez Nią działalności. Dodatkowo, zarząd Wnioskodawcy podejmie uchwałę wydzielającą Sprzedawaną za struktury swojej firmy.

W rozpatrywanym przypadku, zdaniem Spółki, wyodrębnienie organizacyjne Sprzedawanej nie budzi żadnych wątpliwości.

Wyodrębnienie finansowe

Działalność wykonywana w ramach Sprzedawanej wyodrębniona jest także pod względem finansowym poprzez prowadzenie odrębnej rachunkowości zarządczej Sprzedawanej. Spółka przygotowuje dla Sprzedawanej rachunek zysków i strat w okresach miesięcznych. Dla Sprzedawanej nie są prowadzone oddzielne księgi, ale każda operacja Jej dotycząca jest przypisana do tego zakładu na podstawie używanego systemu finansowo - księgowego. Ma to miejsce na podstawie wydzielonych stanowisk kosztowych, odrębnego kodu magazynowego, wydzielonych kont rozrachunkowych i kont kas.

Dodatkowo, dokonywana jest też analiza finansowa działalności Sprzedawanej, pozwalająca na ocenę rentowności i efektywności działalności, a także plan finansowy (budżet) dla Sprzedawanej. Sprzedawana ponosi koszty bezpośrednio związane z jego działalnością oraz odpowiednią część kosztów zespołu medycznego, działu obsługi klienta, działu sprzedaży, działu rozliczeń, działu aparatury i systemów, działu badań klinicznych oraz działu sprzedaży. Dla Sprzedawanej sporządzany jest rachunek wyników dla celów rachunkowości zarządczej w oparciu o wyodrębnioną ewidencję księgową.

Zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi w interpretacjach organów skarbowych, spełnienie powyższych kryteriów pozwala na uznanie składników majątkowych za wyodrębnione pod względem finansowym. Potwierdził to m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dn. 27 stycznia 2005 r. (sygn. US72/ROP1/423-863/IW/04), który stwierdził, iż "wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej samodzielnie sporządzającej bilans. Wyodrębnienie takie nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, przedstawione wyżej okoliczności, stanowią dowód na to, iż Sprzedawana spełnia wymóg organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia.

Ad. C. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne Sprzedawanej przejawia się również odmiennością profilu działalności, który skierowany jest wyraźnie na działalność w zakresie tomografii komputerowej, badań rezonansu magnetycznego oraz leczenia i rehabilitacji osób po operacjach ortopedycznych, podczas gdy inny dział Wnioskodawcy zajmuje się działalnością ambulatoryjną i diagnostyczną. Oznacza to, że Sprzedawana została nabyta do realizacji określonych działań gospodarczych, innych niż Wnioskodawca i jest w stanie samodzielnie je planować, kontrolować i realizować. Szczegółowy zakres zadań Sprzedawanej został wskazany w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Sprzedawana korzysta ze wsparcia administracyjnego odpowiednich komórek administracyjnych Wnioskodawcy i partycypuje w odpowiedniej części kosztów funkcjonowania tych jednostek.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy również posiadanie własnej grupy kontrahentów.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Jej Oddział jest przeznaczony do realizacji określonych celów gospodarczych.

Ad. D. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych w specyficznej formie organizacyjnej, którym dysponują poszczególne komórki organizacyjne tworzące Sprzedawaną umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie tomografii komputerowej, badań rezonansu magnetycznego oraz leczenie i rehabilitacji osób po operacjach ortopedycznych. Podkreślenia wymaga fakt, iż już w chwili obecnej Sprzedawana funkcjonuje jako odrębna jednostka posiadająca własnych pracowników w zakresie tomografii komputerowej, badań rezonansu magnetycznego oraz leczenia i rehabilitacji osób po operacjach ortopedycznych oraz posiadająca odrębną kadrę zarządczą, co znajduje odzwierciedlenie w decyzji, aby spółka Nabywcy oparła swoją działalność gospodarczą w całości na składnikach majątkowych oraz organizacji Sprzedawanej.

Dodatkowo, do momentu połączenia z R., Sprzedawana była odrębną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością samodzielnie realizującą swoje zadania gospodarcze.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Sprzedawana zdolna jest do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedawana, spełnia wszystkie przesłanki wynikające z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu tego przepisu.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Sprzedawanej do Nabywcy jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka wykazała wyżej, że w opisanym stanie faktycznym Sprzedawana spełnia kryteria wymagane dla uznania Jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności ZCP w jakiejkolwiek formie prawnej nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

W konsekwencji zdaniem Spółki, sprzedaż NZOZ do Nabywcy będzie czynnością, która nie podlega podatkowi od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, posiada wewnętrzną samodzielność finansową, ale także która mogłaby samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizować zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego (niezależnego) funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) oraz pozwolą na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić również należy, iż tak rozumiana zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach działań restrukturyzacyjnych zamierza zrezygnować z części prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dotyczącej wykonywania badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego oraz leczenia i rehabilitacji osób po operacjach ortopedycznych, przy schorzeniach kręgosłupa oraz innych chorobach narządu ruchu. W związku z tym zamierza dokonać zbycia części swojego przedsiębiorstwa realizującej ww. zadania. W tym celu uchwałą ta część firmy Wnioskodawcy będzie wydzielona ze struktur Wnioskodawcy. W chwili obecnej ta część działalności funkcjonuje w strukturach organizacyjnych Wnioskodawcy posiadając własny statut, regulamin organizacyjny, własną kadrę kierowniczą i dedykowaną kadrę pracowniczą oraz osobne miejsce prowadzenia działalności i wpis do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. W skład części sprzedawanej wchodzą komórki organizacyjne składające się z 7 poradni, 3 pracowni i gabinetu zabiegowego. Dla części sprzedawanego majątku Wnioskodawca nie prowadzi odrębnego rozliczenia finansowego, jednakże jest możliwe przypisanie do sprzedawanych składników majątku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (na podstawie wydzielonego stanowiska kosztowego), zapasów (na podstawie kodu magazynu), należności (od sierpnia 2010 r. są księgowane na wydzielonym koncie rozrachunkowym), środków pieniężnych (wydzielone konta kas), zobowiązań handlowych (od sierpnia 2010 r. są księgowane na wydzielonym koncie). Do Sprzedawanej są alokowane umowy z kontrahentami, którzy z nim współpracują. Faktury za wykonane usługi medyczne są przypisane na podstawie kodu placówki do Sprzedającej, a należności są księgowane na wyodrębnionym koncie rozrachunkowym. Zobowiązania z tytułu leasingu, kredytu są przypisywane tej części na podstawie stanowiska kosztowego.

Na rzecz części wyodrębnionej organizacyjnie działalności mającej być przedmiotem sprzedaży pracują działy organizacyjnie przyporządkowane pozostałej części działalności Wnioskodawcy. Są to następujące działy: obsługi klienta, sprzedaży, rozliczeń, aparatury i sprzedaży oraz badań klinicznych. Działy te wykonują czynności wyłącznie na rzecz części mającej podlegać wyodrębnieniu i sprzedaży.

Tak przestawiony stan faktyczny wskazuje o spełnieniu przesłanki istnienia wyodrębnienia organizacyjnego sprzedawanej części przedsiębiorstwa przejawiającego się w odrębnym regulaminie porządkowym, wpisem do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, własną strukturą organizacyjną z własnym kierownikiem i odrębnym od Wnioskodawcy zakresem działania w ramach posiadanych przychodni, poradni i gabinety zabiegowego, a także osobnym miejscem prowadzenia działalności i w szczególności przyszłym wydzieleniem ze struktury Wnioskodawcy będącym organem założycielskim.

Możliwość odpowiedniego przyporządkowania składników majątkowych, w tym środków trwałych, zapasów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej organizacyjnie części świadczy o wyodrębnieniu finansowym.

Jednakże pomimo istnienia wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego oraz zakresu zadań odrębnych od pozostałej części działalności Wnioskodawcy w postaci wymienionych działów (przychodni, poradni i gabinetu zabiegowego) zespół istniejących składników wyodrębnionej części działalności w zakresie wskazanym w treści wniosku nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, które byłoby w stanie samodzielnie realizować wskazane zadania gospodarcze. Przyczyną tego jest niekompletność składników - uznanych przez Wnioskodawcę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - ze względu na brak wyposażenia tej części w dział obsługi klienta, dział sprzedaży, dział rozliczeń, dział aparatury i systemów oraz dział badań klinicznych. Działy te funkcjonujące w ramach pozostałej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wykonują zadania wyłącznie na rzecz części sprzedawanej, co świadczy o tym, że są niezbędnym elementem pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej części sprzedawanej i ich wyłączenie uniemożliwi samodzielną realizację zadań gospodarczych. Zatem zespół tak określonych składników - bez działów pozostających w strukturach Wnioskodawcy - nie mógłby funkcjonować jako odrębny zakład, bowiem wyłączenie tak istotnych składników majątkowych (ich brak w strukturze) odgrywających ważną rolę w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa uniemożliwia uznanie składników mających być przedmiotem dostawy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa określoną w art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu do zastosowania przepisów art. 6 pkt 1 ustawy do dostawy realizowanej w przyszłości przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż skoro przedmiotem dostawy nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, zatem nie będzie miał zastosowania ten przepis. W konsekwencji dostawę poszczególnych składników majątku Wnioskodawca winien opodatkować na zasadach ogólnych w zależności od przedmiotu dostawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.