IPPP3/443-1094/10/12-5/S/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1509/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 24 maja 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego z faktury potwierdzającej wpłatę zaliczki w wysokości 100% ceny samochodu ciężarowego z tzw. kratką, otrzymanej w 2010 r. lub w 2011 r. - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego z faktury potwierdzającej wpłatę zaliczki w wysokości 100% ceny samochodu ciężarowego z tzw. kratką, otrzymanej w 2010 r. lub w 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka), będąca czynnym podatnikiem VAT zamierza w najbliższym czasie nabyć samochód, który będzie wykorzystywany do prowadzenia opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej. Samochód będzie posiadał świadectwo homologacji, z której będzie wynikało, że jest to samochód ciężarowy (o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i wyposażony w tzw. kratkę).

Dokładny termin dostawy samochodu na chwilę obecną nie jest znany, z wstępnych ustaleń wynika jedynie sposób rozliczania pomiędzy Spółką a dostawcą towaru. Wnioskodawca do końca 2010 r. zobowiązany jest do zapłaty zaliczki równej 100% wartości zamówienia. Zgodnie z przepisami podatkowymi dostawca towarów wystawi fakturę potwierdzającą otrzymanie w 2010 r. zaliczki.

Zgodnie z przygotowanym przez MF projektem założeń do nowelizacji ustawy o VAT i transporcie drogowym, zamiast 100% VAT zawartego w cenie auta z tzw. kratką, firmy będą mogły odzyskać tylko 60%, ale nie więcej niż 6 tys. zł (tak jak w wypadku aut osobowych). Ograniczenia będą obowiązywać przy zakupie, a także leasingu i dzierżawie samochodu o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych od podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostaw towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000,00 PLN.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż polskie przepisy ograniczające po 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Na gruncie wskazanego wyroku, zostało wydane pismo wyjaśniające Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. PT3/812/4/15/CZE/09/185, w którym Minister stwierdził, że "Jeżeli wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów usług w dniu 30 kwietnia 2004 r. lub w dniu 1 maja 2004 r.), podatnikowi - zgodnie z ww. wyrokiem TSWE - przysługuje prawo do odliczenia podatku bez uwzględnienia tych ograniczeń". Powyższe wyjaśnienia mają również zastosowanie do nabycia pojazdów samochodowych. W świetle powyższego należy uznać, że w przypadku, kiedy obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT ograniczają podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu, może on odliczyć podatek w pełnej wysokości, jeżeli ładowność tego pojazdu przekracza 500 kg, a fakt, że samochód nie jest pojazdem osobowym potwierdza świadectwo homologacji.

Zgodnie z ogłoszonym przez Ministerstwo Finansów projektem zmiany ustawy o podatku VAT oraz transporcie drogowym, zamiast 100% podatku naliczonego wynikającego z zakupu pojazdu samochodowego z tzw. kratką, firmy będą mogły odzyskać 60%, ale nie więcej niż 6.000,00 PLN. Nowelizacja prawdopodobnie wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację 17299 wskazało, iż w stosunku do samochodów zakupionych w 2010 r., tzn. przed wejściem w życie nowych regulacji, odliczenie podatku przy ich nabyciu nastąpi zgodnie z art. 86-88 ustawy o VAT z uwzględnieniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2008 r. nr PT3/812/4/15/CZE/09/185. Oznacza to, że do chwili zmiany przepisów nabycie samochodu z tzw. kratką, który zgodnie z interpretacją ogólną kwalifikuje się do pełnego odliczenia podatku VAT, uprawnia podatnika do skorzystania z tego prawa na obowiązujących zasadach.

Zgodnie bowiem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy posiadanie faktury potwierdzającej zapłatę zaliczki w 2010 r. w wysokości 100% wartości zamówienia w związku z planowanym nabyciem samochodu z tzw. kratką daje prawo do odliczenia 100% kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze zaliczkowej. Zdaniem Spółki nie ma znaczenia, kiedy nastąpi dostawa pojazdu samochodowego.

Ad. 2.

W sytuacji, gdy Spółka dokona zapłaty zaliczki jeszcze w 2010 r., natomiast z niezależnych przyczyn od Wnioskodawcy fakturę zaliczkową otrzyma w 2011 r., wówczas odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu na podstawie faktury zaliczkowej otrzymanej w 2011 r. powinno nastąpić na zasadach obowiązujących do końca 2010 r.

W dniu 20 stycznia 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-1094/10-2/SM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego z faktury potwierdzającej wpłatę zaliczki w wysokości 100% ceny samochodu ciężarowego z tzw. kratką, otrzymanej w 2010 r. zostało uznane za prawidłowe, z faktury otrzymanej w 2011 r. zostało uznane za nieprawidłowe.

Tut. Organ stwierdził, iż:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady odliczania podatku naliczonego dotyczącego samochodów osobowych uregulowane zostały w art. 86 ust. 3-7a ustawy.

W myśl art. 86 ust. 3 ustawy (w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W art. 86 ust. 4 ustawy zawarto wyjątki od tej zasady.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L z 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw.

Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Mając na względzie treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że prawo do odliczania pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy tego nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. (tj. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT zamierza w najbliższym czasie nabyć samochód, który będzie wykorzystywany do prowadzenia opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej. Samochód będzie posiadał świadectwo homologacji, z której będzie wynikało, że jest to samochód ciężarowy (o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i wyposażony w tzw. kratkę).

Dokładny termin dostawy samochodu nie jest znany, z wstępnych ustaleń wynika jedynie sposób rozliczania pomiędzy Spółką a dostawcą towaru. Wnioskodawca do końca 2010 r. zobowiązany jest do zapłaty zaliczki równej 100% wartości zamówienia. Zgodnie z przepisami podatkowymi dostawca towarów wystawi fakturę potwierdzającą otrzymanie w 2010 r. zaliczki.

Wątpliwości Spółki dotyczą faktu, według jakich zasad będzie ona uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zaliczkowej otrzymanej przed 31 grudnia 2010 r. dot. zakupu samochodu z tzw. kratką, tj. na zasadach obowiązujących do końca 2010 r., czy według nowych regulacji obwiązujących od stycznia 2011 r.

W dniu 27 grudnia 2010 r. opublikowana została ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), w którym zmieniono uregulowania dotyczące samochodów. Zgodnie z tą ustawą m.in. zostały wykreślone przepisy ww. art. 86 ust. 3-7a ustawy, a zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (w okresie przejściowym od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r.) wynikają z art. 3 ustawy.

Przedmiotowa ustawa nie zawiera przepisów przejściowych w powyższym zakresie.

Zatem ustalenie zasad, na jakich Wnioskodawca ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego z opisanej we wniosku faktury należy wiązać z brzmieniem przepisów w chwili nabycia tego prawa.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Uwzględniając powyższe, w przypadku otrzymania przez Spółkę w 2010 r. faktury zaliczkowej dot. wpłaty 100% zaliczki na poczet zakupu samochodu z tzw. kratką (ciężarowego o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, posiadającego świadectwo homologacji) ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury na podstawie przepisów obowiązujących w 2010 r., tj. w całości.

Zatem stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

W myśl z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jak wyżej stwierdzono, nowe zasady (od 2011 r.) dotyczące odliczania podatku naliczonego związanego z samochodami reguluje ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652).

W przedmiotowych przepisach brak uregulowań przejściowych, które mogłyby mieć zastosowanie w przypadku odliczania podatku naliczonego w sytuacji opisanej we wniosku.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka dokona zapłaty zaliczki w 2010 r., natomiast fakturę to potwierdzającą otrzyma w 2011 r., wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem wymienionego we wniosku samochodu należy ustalać na podstawie brzmienia przepisów obowiązującym w chwili realizacji (nabycia) tego prawa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby nabywany samochód spełniał kryteria wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy, pozwalające na odliczenie całości podatku naliczonego w przypadku jego nabycia.

Uwzględniając powyższe, w zaistniałej sytuacji Spółka będzie miała prawo (na podstawie przepisów obowiązujących w 2011 r.) do odliczenia 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł.

Powyższa interpretacja została doręczona Spółce dnia 24 stycznia 2011 r.

Pismem z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.) Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem nr IPPP3/443-1094/10-4/SM z dnia 9 marca 2011 r. (data doręczenia 15 marca 2011 r.) tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1509/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 24 maja 2012 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził m.in., że " (...) Ocenę stosowania przepisów w zakresie zasad odliczania podatku, należy opierać o przepisy prawa materialnego z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie przy tym do art. 19 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z przepisu § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) jednoznacznie wynika, że terminem początkowym dla prawidłowego wystawienia faktury zaliczkowej jest dzień otrzymania zaliczki, skoro dokumentuje ona - jak wynika z treści tego przepisu - otrzymanie części lub całości należności (zaliczki), a terminem końcowym - siódmy dzień od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W niniejszej sprawie skarżąca podała we wniosku, że faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki została wystawiona w 2010 r. a jedynie otrzymana w 2011 r. (...)

W przypadku otrzymania zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki i bez wpływu na moment powstania tego obowiązku ma data otrzymania faktury. Dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty. Podatnik nie określa momentu powstania obowiązku podatkowego, moment ten jest zawsze ustalany przez ustawodawcę.

W niniejszej sprawie, jak wskazuje podatnik, zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w grudniu 2010 r. (zapłata 100% zaliczki i wystawienie faktury zaliczkowej przez kontrahenta), a więc do tego zobowiązania należało stosować przepisy prawa obowiązujące w czasie powstania zobowiązania, a nie w dacie otrzymania faktury. Faktura potwierdza tylko prawo do odliczenia, nie konkretyzuje obowiązku podatkowego. Gdy w miesiącu powstania tego zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Czym innym z kolei jest prawo do rozliczenia podatku naliczonego w czasie a czym innym zasady odliczania podatku naliczonego. (...)"

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1509/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady odliczania podatku naliczonego dotyczącego samochodów osobowych uregulowane zostały w art. 86 ust. 3-7a ustawy.

W myśl art. 86 ust. 3 ustawy (w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W art. 86 ust. 4 ustawy zawarto wyjątki od tej zasady.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L z 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw.

Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Mając na względzie treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że prawo do odliczania pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy tego nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. (tj. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT zamierza w najbliższym czasie nabyć samochód, który będzie wykorzystywany do prowadzenia opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej. Samochód będzie posiadał świadectwo homologacji, z której będzie wynikało, że jest to samochód ciężarowy (o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i wyposażony w tzw. kratkę).

Dokładny termin dostawy samochodu nie jest znany, z wstępnych ustaleń wynika jedynie sposób rozliczania pomiędzy Spółką a dostawcą towaru. Wnioskodawca do końca 2010 r. zobowiązany jest do zapłaty zaliczki równej 100% wartości zamówienia. Zgodnie z przepisami podatkowymi dostawca towarów wystawi fakturę potwierdzającą otrzymanie w 2010 r. zaliczki.

Wątpliwości Spółki dotyczą faktu, według jakich zasad będzie ona uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zaliczkowej otrzymanej przed 31 grudnia 2010 r. dot. zakupu samochodu z tzw. kratką, tj. na zasadach obowiązujących do końca 2010 r., czy według nowych regulacji obwiązujących od stycznia 2011 r.

W dniu 27 grudnia 2010 r. opublikowana została ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), w którym zmieniono uregulowania dotyczące samochodów. Zgodnie z tą ustawą m.in. zostały wykreślone przepisy ww. art. 86 ust. 3-7a ustawy, a zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (w okresie przejściowym od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r.) wynikają z art. 3 ustawy.

Przedmiotowa ustawa nie zawiera przepisów przejściowych w powyższym zakresie.

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Uwzględniając powyższe, w przypadku otrzymania przez Spółkę w 2010 r. faktury zaliczkowej dot. wpłaty 100% zaliczki na poczet zakupu samochodu z tzw. kratką (ciężarowego o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, posiadającego świadectwo homologacji), tj. samochodu, o którym mowa w ww. wyroku C-414/04 Magoora), ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury na podstawie przepisów obowiązujących w 2010 r., tj. w całości.

Zatem stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z przepisu § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) wynika, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Odnosząc się zatem do sytuacji, w której Spółka dokona w 2010 r. zapłaty zaliczki (100% wartości na poczet dostawy ww. samochodu osobowego z tzw. kratką), natomiast fakturę to potwierdzającą otrzyma w 2011 r. stwierdzić należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem wymienionego we wniosku samochodu należy ustalać w oparciu o przepisy prawa materialnego z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W przypadku otrzymania zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki i bez wpływu na moment powstania tego obowiązku pozostaje data otrzymania faktury. Dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty. Podatnik nie określa momentu powstania obowiązku podatkowego, moment ten jest zawsze ustalany przez ustawodawcę.

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w grudniu 2010 r. (zapłata 100% zaliczki i wystawienie faktury zaliczkowej przez kontrahenta), a więc do tego zobowiązania należało stosować przepisy prawa obowiązujące w czasie powstania zobowiązania. Faktura potwierdza tylko prawo do odliczenia, nie konkretyzuje obowiązku podatkowego. Gdy w miesiącu powstania tego zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Uwzględniając powyższe, Spółka ma w powyższej sytuacji, na podstawie przepisów obowiązujących w 2010 r., prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z ww. faktury dot. wpłaty w 2010 r. 100% zaliczki na poczet zakupu samochodu z tzw. kratką, otrzymanej w roku 2011.

Zatem stanowisko w tym zakresie jest także prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji nr IPPP3/443-1094/10-2/SM, tj. w dniu 20 stycznia 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.