IPPP3/443-109/12/13-5/S/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wspólnika usług nabycia wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wspólnika usług nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka") wykorzystywana jest jako spółka celowa do przeprowadzenia transakcji na polskim rynku nieruchomości. W początkowej fazie inwestycji wspólnikami Spółki (inwestorami) były osoby fizyczne (obywatele polscy oraz obcokrajowcy), jak również spółki kapitałowe (polskie oraz zagraniczne). Łącznie, na wstępnym etapie, w Spółkę w charakterze wspólników zaangażowanych było jedenaście podmiotów.

Jednym ze wspólników Spółki jest spółka pod firmą S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Wspólnik").

Zgodnie z planem inwestycyjnym uzgodnionym przez wszystkich jedenastu wspólników Spółki (dalej jako "Umowa Wspólników") scenariusz inwestycji realizowanej z wykorzystaniem Spółki składa się z następujących etapów:

Zakup Nieruchomości został sfinansowany przez Spółkę, w przeważającej części, ze środków inwestycyjnych przekazanych Spółce przez jej wspólników. Podstawą przekazania przez poszczególnych wspólników wkładów inwestycyjnych były umowy pożyczek zawarte pomiędzy każdym ze wspólników a Spółką. Wartość zaangażowania w Inwestycję poszczególnych wspólników, co do zasady, odpowiadała proporcjonalnie posiadanym przez nich udziałom w kapitale zakładowym Spółki.

Zgodnie z harmonogramem przewidzianym w Umowie Wspólników, w 2008 r. nastąpiła modyfikacja sposobu finansowania Inwestycji. Spółka wystąpiła do instytucji finansowej o udzielenie kredytowania. Pozyskane fundusze zostały przeznaczone m.in. na zwrot wspólnikom Spółki części kwot uprzednio przekazanych Spółce zgodnie z ww. umowami pożyczek.

Ze względu na kryzys finansowy część zagranicznych wspólników Spółki zrezygnowała z kontynuowania procesu inwestycyjnego. Zaoferowali oni Wspólnikowi odkupienie należących do nich udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz dodatkowo przejęcie praw i obowiązków z Umowy Wspólników, w tym także przejęcia wierzytelności względem Spółki o zapłatę kwot należnych im na podstawie zawartych ze Spółką umów pożyczek (wkłady inwestycyjne). Wspólnik przystał na ww. propozycję. Nabył więc od pięciu wspólników Spółki (tekst jedn.: spółki kapitałowej prawa brytyjskiego oraz inwestorów prywatnych - osób fizycznych zamieszkałych zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza nią) przysługujące im "pakiety inwestycyjne". Jak już wyżej zostało wskazane, od każdego z wychodzących wspólników Wnioskodawca nabył przysługujące im udziały w kapitale zakładowym Spółki, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Wspólników, w tym także wierzytelności względem Spółki o spłatę kwot pożyczek udzielonych na zakup Nieruchomości.

Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały nabyte przez Wnioskodawcę po cenie nominalnej. Natomiast, za prawa i obowiązki wynikające z Umowy Wspólników, w tym wierzytelności o zwrot udzielonych Spółce pożyczek Wspólnik zapłacił zbywającym kwoty niższe, niż kwoty pozostające do spłacenia przez Spółkę w związku z zawartymi umowami pożyczek.

Sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym Spółki została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z zaistnieniem wyżej opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że nabyte przez Wnioskodawcę wierzytelności z umów pożyczek, w zakresie w jakim zgodnie z Ustawą o VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce, kwalifikują się do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako "Ustawa o VAT") opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów, o której mowa powyżej rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. W tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Odnosząc się do zagadnienia przelewu wierzytelności należy wskazać, że ta instytucja prawa cywilnego uregulowana jest w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako "k.c."), w art. 509-517 k.c. Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta.

Na gruncie polskiej praktyki podatkowej w zasadzie bezspornym jest, iż na tle Ustawy o VAT sprzedaż własnych wierzytelności nie podlega opodatkowaniu VAT. Transakcja taka nie stanowi bowiem, ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Dlatego też, znajduje się poza zakresem VAT jako czynność niepodlegająca temu podatkowi (Por. także pismo z 11 listopada 2004 r. skierowane przez Komisję Europejską do polskiego Ministra Finansów. Wskazano w nim, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-77/01 EDM oraz C-155/94 Wellcome Trust Ltd, że wykonanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej, a tym samym sprzedaż wierzytelności własnych nie podlega VAT). Powyższy pogląd potwierdzają interpretacje organów podatkowych, w których możemy znaleźć m.in. wyjaśnienie, że cesja taka (wierzytelności własnych), z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż (lub świadczenie usług). (Por. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-735/11-2/MP). Powyższą interpretację prezentuje również orzecznictwo sądów administracyjnych (Z uwagi na fakt, iż pomimo istotnej zmiany konstrukcji przepisów Ustawy o VAT stan prawny w tym zakresie nie uległ zmianie z 1 stycznia 2011 r. wyroki sądów administracyjnych, jak i interpretacje organów podatkowych wydane przed tą datę pozostają nadal aktualne). Można wskazać, na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 2104/08), w którym stwierdzono jednoznacznie, iż zbywca własnej wierzytelności nie świadczy żadnej usługi na rzecz jej nabywcy. Analogiczne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 696/09), czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 października 2009 r. (sygn. III SA/Gl 866/09).

Co charakterystyczne, m.in. ze względu na koncepcję zapoczątkowaną przez orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-305/01 MKG dotyczącej factoringu, powszechnie przyjmuje się natomiast, że w przypadku sprzedaży wierzytelności własnych z usługą na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia w zakresie świadczenia nabywcy wierzytelności na rzecz jej zbywcy. Pogląd powyższy potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym juz wyroku z 15 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 2104/08). Wskazano w nim, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą, ale usługą jest jej nabycie. Rozpatrując bowiem instytucję obrotu wierzytelnościami w odniesieniu do pojęcia "usługi" nacisk położony jest na jej zakup, a nie sprzedaż. W tym przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności, a jej beneficjentem jest sprzedawca (Por. także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2011 r. (sygn. IPPP2/443-969/10-2/KG)).

Za przyjęciem powyższej koncepcji mają przemawiać m.in. okoliczności, iż tego typu transakcja (sprzedaż wierzytelności własnych) powoduje "uwolnienie" przedsiębiorcy (zbywcy wierzytelności) od ciężaru egzekwowania wierzytelności we własnym zakresie oraz dostarczenie mu niezbędnych środków finansowych (Por. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 września 2009 r. (sygn. IPTPP2/443-333/11-2/AW)).

Odnosząc powyższe do działań Wspólnika opisanych w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku należy stwierdzić, że Wspólnik nabywając od wychodzących ze Spółki wspólników ich wierzytelności względem Spółki, świadczył na ich rzecz usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dodatkowo, w myśl art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f Ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, przepisy Ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od tego podatku. W przedmiotowej sprawie istotnym wydaje się być jedno ze zwolnień przewidzianych dla usług finansowych, tj. zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Przywołany przepis przewiduje zwolnienie od podatku usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Należy wskazać, że zakres stosowania art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT podlega ograniczeniu. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Na wstępie należy więc zbadać, czy usługi Wnioskodawcy świadczone na rzecz byłych już wspólników Spółki (tekst jedn.: nabycie wierzytelności) spełniają warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Następnie, jeżeli weryfikacja okaże się pozytywna i przedmiotowe usługi zostaną zakwalifikowane do zwolnienia przewidzianego w tym przepisie Ustawy o VAT, nastąpi konieczność sprawdzenia, czy nie podlegają one wyłączeniu od zwolnienia w myśl art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT.

Z analizy ww. przepisów Ustawy o VAT wynika bezsprzecznie, że handel długami (sprzedaż wierzytelności), w tym pośrednictwo w tych usługach, korzysta ze zwolnienia od podatku, o ile nie stanowi czynności ściągania długów. (Por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom 1, rok 2011, wydawnictwo UNIMEX, str. 844).

Należy zauważyć, że nabycie przez Wnioskodawcę dodatkowych udziałów w Spółce miało charakter nagły. Stanowiło ono odstępstwo od przewidzianego Umową Wspólników scenariusza realizacji Inwestycji. Ze względu na kryzys finansowy, dotychczasowi wspólnicy zasygnalizowali Wspólnikowi, że nie są w stanie kontynuować Inwestycji. Ze względu na bliski etap finalizacji sprzedaży Nieruchomości, Wspólnik podjął decyzję o zwiększeniu swojego zaangażowania w Spółkę, a tym samym o zwiększeniu udziału w przyszłych zyskach z Inwestycji. Taka decyzja w pierwszej kolejności skutkowała zwiększeniem ilości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W dalszej przejęciem od wychodzących wspólników ich "wkładów inwestycyjnych", tj. uprawnień wynikających z Umowy Wspólników, w tym wierzytelności względem Spółki. Należy podkreślić, że udzielenie przez wspólników Spółce pożyczek w sposób bezpośredni umożliwiło jej nabycie Nieruchomości. Jednocześnie, zwrot kwot pożyczonych Spółce łączyć należy nie ze spłatą pożyczek, której Umowa Wspólników de facto nie przewiduje, ale z finalizacją Inwestycji, tj. z wypłatą zysku osiągniętego ze sprzedaży Nieruchomości.

Istotnym jest również fakt, że zarówno w momencie zawierania umów pożyczek przez wspólników, jak i w momencie nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz wierzytelności względem Spółki, nie było przesądzone (i wciąż nie jest), w jaki sposób nastąpi ww. wypłata zysku. Należy bowiem zwrócić uwagę, co wskazane zostało już w opisie stanu faktycznego, że sposób finalizacji inwestycji uzależniony będzie od wyniku negocjacji z inwestorem finalnym. W zależności od ustaleń stron może on nastąpić np. poprzez bezpośrednią sprzedaż Nieruchomości, może również nastąpić poprzez sprzedaż inwestorowi finalnemu całości udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W tym miejscu warto również zauważyć, że bez względu na sposób zakończenia Inwestycji wspólnicy Spółki ustalili, że jeżeli zajdzie taka potrzeba, np. ze względu na ustalenia z inwestorem, wierzytelności każdego ze wspólników w stosunku do Spółki, wynikające z wcześniej udzielonych Spółce pożyczek, mogą zostać skonwertowane na kapitał zakładowy Spółki.

W świetle powyższych wyjaśnień, zdaniem Wnioskodawcy brak jest możliwości twierdzenia, że przedmiotowe wierzytelności zostały nabyte przez Wspólnika w celu ich ściągnięcia. Podstawą decyzji o ich zakupie był bowiem wyłącznie zamiar zwiększenia udziału Wspólnika w przyszłych zyskach ze sprzedaży Nieruchomości. Zyski te, zgodnie z biznesplanem Inwestycji w sposób znaczący przekroczą kwoty udzielonych Spółce pożyczek. Dodatkowo, ich wypłata może nastąpić w wyniku podziału majątku polikwidacyjnego.

Należy podkreślić, że na możliwość wykorzystywania wierzytelności jako elementów scenariuszy biznesowych powszechnie wskazuje się zarówno w piśmiennictwie podatkowym, interpretacjach organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądowym.

Jako przykład przywołać można stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentowane w piśmie z 7 marca 2011 r. (sygn. IBPP2/443-1122/10/ASz), w myśl którego celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne jej wykorzystanie dla celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi (...).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w literaturze przedmiotu. Istota rozróżnienia tych usług obrotu wierzytelnościami (długami) oraz faktoringu sprowadza się zatem do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. (Por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom 1, rok 2011, wydawnictwo UNIMEX, str. 842.)

Należy też pamiętać, że ze zwolnienia z VAT korzystają transakcje dotyczące długów. Wierzytelność jest prawem majątkowym. (...) Zbycie wierzytelności jako transakcja dotycząca długu powinno więc co do zasady być uważane za świadczenie ze strony zbywcy. Powinno też korzystać ze zwolnienia z VAT. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach należy dopuścić odstępstwa od tej interpretacji. (Jerzy Martini, Jak właściwie należy rozliczyć VAT od sprzedaży wierzytelności, strona internetowa Dziennik Gazeta Prawna, publikacja: 29 lipca 2011 r.).

Dodatkowo, w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że badanie czy określone działania stanowią czynności ściągania długów powinno być prowadzone poprzez weryfikację celu tych działań. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy bowiem jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskiwanie zapłaty wierzytelności pieniężnej. (Por. pkt 77 oraz 78 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01). W przypadku nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę mamy do czynienia wyłącznie z formą inwestycji.

W tym miejscu warto wskazać na stanowiska składów orzekających sądów administracyjnych. Dosyć powszechnie uzależniają one kwestię opodatkowania podatkiem VAT po stronie nabywcy wierzytelności od dalszego "przeznaczenia" nabytej wierzytelności. Tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 309/11).

W orzeczeniu tym sąd zaznaczył, iż nie ma wątpliwości co do tego, że nabycie wierzytelności w sytuacji, gdy celem jej nabycia nie jest ściągnięcie długu, ale np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność, a także jej odsprzedanie, stanowi czynność kwalifikowaną do usług zwolnionych od opodatkowania (Por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 2104/08), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 marca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 42/11), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 sierpnia 2010 r. (sygn. I SA/Po 282/10).) Istotnym jest wskazanie na obawy występujące w branży podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami zasadzające się na tym, że obrót wierzytelnościami jest traktowany zbyt jednorodnie. Niewątpliwie nieszczęściem dla branży jest to, że liczne transakcje finansowe, w których często z różnych przyczyn dochodzi do przelewu wierzytelności, zarówno organy skarbowe, jak i niektóre sądy próbują wtłoczyć w dwie wąskie znaczeniowo definicje windykacja i faktoring. (Marcin Chomiuk: "Jak obrót wierzytelnościami powinien być opodatkowany VAT" strona internetowa Dz. Gazeta Prawna, publikacja: 29 sierpnia 2011 r.)

Kończąc rozważania dotyczące różnych możliwości opodatkowania sprzedaży wierzytelności w zależności od ukształtowania relacji pomiędzy zbywcą a nabywcą, należy wskazać również na niedawny wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 października 2011 r. (sygn. akt C-93/10). Zdaniem ETS podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu przepisów o VAT. Drugim ważnym rozstrzygnięciem jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2011 r. (sygn. FSK 610/10), w którym sąd ten odebrał sprzedawanym wierzytelnościom zbywanym w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa charakter usługi w rozumieniu Ustawy o VAT, a co za tym idzie uznał, że nabycie tego rodzaju wierzytelności znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyżej przedstawionych rozważań niewątpliwym jest, że opodatkowanie cesji wierzytelności podatkiem VAT powinno być skrupulatnie weryfikowane w oparciu konkretny stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, stan faktyczny wskazuje wyraźnie, że nabycie przez Wspólnika wierzytelności innych wspólników z tytułu umów pożyczek zawartych ze Spółką nie nastąpiło w celu ich ściągnięcia. Tym samym powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, jako usługa finansowa.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest status podmiotów, od których Wnioskodawca nabył wierzytelności (tekst jedn.: od wspólników Spółki), ponieważ każdy z tych podmiotów miał inny status podatkowy dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT. Jest to istotne z uwagi na konieczność ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Wspólnika transgranicznych usług finansowych.

Miejsce świadczenia, a co za tym idzie opodatkowania usług finansowych, mających charakter usług niematerialnych, uzależnione jest od tego, do jakiej kategorii zaliczyć można usługobiorcę, na rzecz którego usługa jest wykonywana. Zgodnie bowiem z Rozdziałem 3 Ustawy o VAT, może być on (usługobiorca) zarówno podatnikiem w rozumieniu Ustawy o VAT (por. art. 28a Ustawy o VAT), podmiotem niebędącym podatnik pochodzącym jednak z kraju należącego do Unii Europejskiej (por. art. 28c Ustawy o VAT), jak również podmiotem niebędącym podatnikiem z kraju trzeciego (art. 28I Ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi finansowe świadczone były przez polskiego podatnika (tekst jedn.: przez Wnioskodawcę) na rzecz podmiotu zagranicznego będącego podatnikiem w myśl art. 28a Ustawy o VAT (tekst jedn.: byłego wspólnika Spółki będącego spółką prawa brytyjskiego z siedzibą w Londynie, nieposiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, podatnika podatku VAT w Wielkiej Brytanii), podlegają one opodatkowaniu przez usługobiorcę w kraju, w którym posiada on siedzibę. Usługi takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W myśl art. 28c Ustawy o VAT, jeżeli beneficjentem usługi finansowej jest podmiot pochodzący z kraju należącego do Unii Europejskiej, nie będący jednak podatnikiem (tekst jedn.: byli wspólnicy Spółki, będący osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w kraju Unii Europejskiej, nie występującymi jako podatnicy podatku VAT), zobligowanym do jej opodatkowania jest usługodawca (Wnioskodawca), w kraju swojej siedziby (Polska, przy założeniu braku innego stałego miejsca prowadzenia działalności).

Artykuł 28I Ustawy o VAT wprowadza zasadę, zgodnie z którą usługi niematerialne, w tym również usługi finansowe, świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z krajów trzecich (tekst jedn.: były wspólnik Spółki osoba fizyczna zamieszkała w Nowym Jorku) podlegają opodatkowaniu w kraju, gdzie usługobiorca posiada stałe miejsce zamieszkania. W przedmiotowej sprawie usługa Wnioskodawcy powinna więc zostać opodatkowana w "miejscu jej konsumpcji", tj. na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Zdaniem Wspólnika, przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny oraz argumenty dowodzi, że nabyte przez Wnioskodawcę wierzytelności z umów pożyczek, w zakresie w jakim zgodnie z Ustawą o VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce, kwalifikują się do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska.

W dniu 25 kwietnia 2012 r. wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPP3/443-109/12-2/k.c., w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznać należy za nieprawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Spółce w dniu 8 maja 2012 r.

Niniejsza interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, gdzie Sąd wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2646/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił przede wszystkim, że na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, co oznacza, że wskutek jej wydania doszło do naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Wydając interpretację organ podatkowy, zdaniem Sądu, naruszył podstawowe zasady dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Co prawda, w początkowej części interpretacji przywołany został w całości stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, w dalszej jednak części, w szczególności w uzasadnieniu organ odniósł się już wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego, które wyjęte z kontekstu pozwalały sprowadzić proces inwestycji do prostej konstrukcji czynności ściągania długów. Taki zabieg doprowadził de facto do sytuacji, że interpretacja nie może zostać uznana za wydaną dla Skarżącej. Dotyczy ona bowiem stanu faktycznego odmiennego niż zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że podstawą wydania interpretacji było dokonanie przez Organ nieuprawnionego uproszczonego założenia, zgodnie z którym nabycie przez wspólnika wierzytelności łączyć należy bezpośrednio z przyszłym dochodzeniem od Spółki spłat kwot pożyczek, z których ta wierzytelność wynika.

Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd stwierdził, że Organ w pierwszej kolejności uwzględni w pełni stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę, jak też przedstawioną argumentację, a w konsekwencji wyda prawidłową interpretację przedstawiając jasną i czytelną dla Wnioskodawcy ocenę jego stanowiska. Następnie, Organ odniesie się do zagadnienia "trudnych wierzytelności", o których mowa w piśmie procesowym Skarżącej z dnia 27 marca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2646/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej "k.c.".

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...).

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 k.c. - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Na podstawie umowy przelewu wierzytelności, cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona usługi, określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako polska spółka utworzyła wraz z jedenastoma wspólnikami Spółkę, która realizuje inwestycję na polskim rynku nieruchomości. Zakup Nieruchomości został sfinansowany przez Spółkę, w przeważającej części, ze środków inwestycyjnych przekazanych Spółce przez jej wspólników - umów pożyczek zawartych pomiędzy każdym ze wspólników a Spółką. Wartość zaangażowania w Inwestycję poszczególnych wspólników, co do zasady, odpowiadała proporcjonalnie posiadanym przez nich udziałom w kapitale zakładowym Spółki.

Jak wskazuje Wnioskodawca, ze względu na kryzys finansowy część zagranicznych wspólników Spółki zrezygnowała z kontynuowania procesu inwestycyjnego. Zaoferowali oni Wnioskodawcy odkupienie należących do nich udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz dodatkowo przejęcie praw i obowiązków z Umowy Wspólników, w tym także przejęcia wierzytelności względem Spółki o zapłatę kwot należnych im na podstawie zawartych ze Spółką umów pożyczek (wkłady inwestycyjne), a On na to przystał. Nabył więc od pięciu wspólników Spółki (tekst jedn.: spółki kapitałowej prawa brytyjskiego oraz inwestorów prywatnych - osób fizycznych zamieszkałych zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza nią) przysługujące im "pakiety inwestycyjne", tj. udziały w kapitale zakładowym Spółki, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Wspólników, w tym także wierzytelności względem Spółki o spłatę kwot pożyczek udzielonych na zakup Nieruchomości. Za prawa i obowiązki wynikające z Umowy Wspólników, w tym wierzytelności o zwrot udzielonych Spółce pożyczek Wnioskodawca zapłacił zbywającym kwoty niższe, niż kwoty pozostające do spłacenia przez Spółkę w związku z zawartymi umowami pożyczek.

W związku z powyższym stanem rzeczy, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nabyte przez niego wierzytelności z umów pożyczek, w zakresie w jakim zgodnie z ustawą o VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce, kwalifikują się do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy.

Przedstawione przez Wnioskodawcę obszerne stanowisko dotyczące uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy nie sprzedaży samych wierzytelności lecz ich nabycia, tut. Organ uznaje w całości. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje jedynie możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla tego typu usługi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Zatem usługi finansowe co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Wyłączenie takich usług ze zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z przepisem art. 135 pkt 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W świetle art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy zwolnione są transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Typowymi czynnościami zwolnionymi od VAT na podstawie tego przepisu są usługi świadczone przez bank w ramach prowadzenia rachunku.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Z kolei factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Słusznie Wnioskodawca wskazuje, że to wyrok TS UE z dnia 26 czerwca 2003 r. C-305/01 MKG zapoczątkował takie rozumienie factoringu jako uwolnienie klienta od konieczności windykacji swych należności oraz przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług ściągania długów od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ takiego rodzaju usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Jak wskazuje Wnioskodawca w stanie faktycznym, nabywa wierzytelności w określonym celu, tj. w celu uzyskania większego wynagrodzenia po finalizacji inwestycji. Sposób finalizacji inwestycji przez Wnioskodawcę uzależniony został od wyniku negocjacji z inwestorem finalnym. W zależności od ustaleń stron może on nastąpić np. poprzez bezpośrednią sprzedaż nieruchomości, może również nastąpić poprzez sprzedaż inwestorowi finalnemu całości udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W opisie stanu faktycznego także wskazano, że umowa wspólników, w żadnym postanowieniu nie przewiduje możliwości wcześniejszej spłaty pożyczek (bez pełnej realizacji inwestycji).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności innych wspólników z tytułu umów pożyczek zawartych ze Spółką nie nastąpiło w celu ich ściągnięcia. Tym samym, w konsekwencji, jako usługa finansowa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest również status podmiotów, od których Wnioskodawca nabył wierzytelności, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca, każdy z tych podmiotów miał inny status podatkowy dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT. Istotne jest to w kontekście ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług,

Artykuł 28b. ust. 1 stwierdza, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z kolei zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Ponadto, w art. 28I ust. 1 ustawy wskazano, że w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, usług:

Z powyższego wynika, że tylko w sytuacji, kiedy odbiorcą usługi finansowej jest podmiot pochodzący z kraju należącego do Unii Europejskiej, nie będący podatnikiem, tj. byli wspólnicy Spółki, będący osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w kraju Unii Europejskiej, nie występującymi jako podatnicy podatku VAT, Wnioskodawca jest zobligowanym do jej opodatkowania jako usługodawca, z miejscem świadczenia w kraju swojej siedziby, czyli na terytorium Polski.

Podsumowując, stwierdzić należy, że nabyte przez Wnioskodawcę wierzytelności z umów pożyczek, w zakresie w jakim zgodnie z ustawą podlegają opodatkowaniu w Polsce, kwalifikują się do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, należy przede wszystkim wyjaśnić, że w tej sprawie sąd rozważał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną czyli czynnością opodatkowaną. W swoim uzasadnieniu NSA stwierdził, że "nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". Warto w tym miejscu wskazać, że również wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r. C-93/10 dotyczy wyłącznie nabywania wierzytelności trudnych, tj. takich co do których istnieją poważne wątpliwości ich zaspokojenia.

Mając na uwadze powyższe, usługa finansowa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie usług, i jako taka stanowi czynność opodatkowaną, korzystającą ze zwolnienia od podatku jako usługa finansowa. Wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r. dotyczy tzw. wierzytelności trudnych, tj. takich co do których istnieje poważna wątpliwość ich zaspokojenia. Z okoliczności przedstawionych we wniosku, nie wynika, aby przedmiotem nabycia były tego rodzaju wierzytelności. Zatem tego wyroku NSA nie można zastosować do przedmiotowej sprawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.