IPPP3/443-1082/14-4/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.) - uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) na wezwaniu tut. Organu z dnia 18 grudnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 grudnia 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia przez Spółkę składników majątku Zbywcy, miejsca świadczenia nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia przez Spółkę składników majątku Zbywcy, miejsca świadczenia nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IPPP3/443-1082/14-2/KT z dnia 18 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

AG (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Sp. AG"), będący zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT, jest podmiotem z Grupy B., którego działalność gospodarcza skupiona jest na zarządzaniu produktami z grupy OTC (lekami dostępnymi bez recepty) i suplementami diety. Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której nabywa określone składniki majątkowe firm zajmujących się promocją i dystrybucją wysokiej jakości środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego dla niemowląt, dzieci i dorosłych. Przeznaczeniem nabywanych składników majątku jest ich wykorzystanie do realizacji czynności opodatkowanych VAT.

Transakcja, w ramach której Wnioskodawca nabędzie składniki majątkowe, jest regulowana umową wielostronną wraz z aneksem i załącznikami (dalej jako: "Umowa"), tj. występują w niej:

* dwa podmioty pełniące funkcję sprzedawców, tj. V. Sp. z o.o. (dalej jako: "Zbywca 1") i D. S.p.A. (dalej jako: "Zbywca 2"), razem dalej jako: "Sprzedawcy" lub "Zbywcy"; obydwa podmioty występujące w roli sprzedawców należą do tej samej grupy kapitałowej;

* dwa podmioty nabywające składniki majątkowe, tj. Wnioskodawca oraz spółka polska (dalej jako: "Sp. PL"), razem dalej jako: "Kupujący" lub "Nabywcy"; obydwaj kupujący należą do Grupy B.

Żaden Sprzedawca nie jest podmiotem powiązanym z Kupującymi.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że nabędzie:

* tylko niektóre składniki majątkowe,

* od obydwu podmiotów występujących w roli sprzedawcy (tekst jedn.: Zbywcy 1 i Zbywcy 2).

W rezultacie, przedmiotem niniejszego wniosku jest ta część transakcji, która jest przeprowadzana pomiędzy Wnioskodawcą i Zbywcą 1 oraz Zbywcą 2.

Sp. PL i Zbywca 1, złożyli odrębne wnioski o interpretacje dotyczące opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji.

Z uwagi na to, że nabycie następuje w ramach transakcji wielostronnej, w celu kompleksowego przedstawienia stanu faktycznego Wnioskodawca przedstawia najbardziej istotne postanowienia Umowy.

1. Składniki majątku nabywane przez Wnioskodawcę

W ramach transakcji Sp. AG nabędzie następujące składniki majątku:

* "przyszłe produkty" - Zbywca 1 zobowiązuje się dostarczyć produkty wymienione w załączeniu "G" do Umowy; produkty powinny być odpowiedniej jakości oraz dostarczone w ilości określonej w Umowie; celem tego zapisu jest zapewnienie ciągłości dostaw produktów w okresie przejściowym po zawarciu umowy.

Jednocześnie, Sp. AG nabywa prawa akcesoryjne dotyczącego ww. aktywów, np. gwarancje, pozwolenia, prawa wynikające z polisy ubezpieczeniowej.

Dostawy towarów (gotowych oraz przyszłych produktów), o których mowa powyżej, mogą być realizowane na warunkach:

* określonych w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. jako dostawy towarów niewysyłanych i nietransportowanych, dla których miejscem dostawy będzie Polska oraz

* określonych w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jako tzw. dostawy łańcuchowe; w przypadku, gdy transakcja będzie realizowana jako dostawy łańcuchowa, przedmiotowa transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą 1 (spółka z o.o., będąca polskim podatnikiem VAT) będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa następująca po wysyłce lub transporcie towarów, tj. opodatkowana w Polsce, miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT; w konsekwencji, w przedmiotowych przypadkach Zbywca 1 wystawi fakturę z należnym podatkiem VAT wyliczonym według właściwej stawki.

Reasumując, dla celów VAT Wnioskodawca nabywa usługi (prawa wynikające z postępowań rejestracyjnych, licencje, dokumentację techniczną) oraz towary (gotowe oraz przyszłe produkty).

2. Składniki majątku nabywane przez Sp. PL.

W ramach transakcji Sp. PL nabędzie od Zbywcy 1 następujące składniki majątku:

* wszelkie prawa i należności dotyczące nabywanego majątku, włączając w to gwarancje udzielone przez producentów i sprzedawców oraz prawa wynikające z polisy ubezpieczeniowej.

Umowa przewiduje również, że część pracowników Zbywcy 1 może rozwiązać umowy o pracę z dotychczasowym pracodawcą i następnie nawiązać nowy stosunek pracy z Sp. PL. W przedmiotowym przypadku (i) nie następuje jednak przejście pracowników w ramach przejęcia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu Pracy) oraz (ii) możliwość zmiany pracodawcy dotyczy tylko wybranych osób (przedstawicieli medycznych, kierowników regionalnych medycznych, specjalistów do spraw produktu). W związku z nawiązaniem stosunku pracy z wybranymi pracownikami Zbywcy 1, przeniesione na Sp. PL zostaną umowy leasingu oraz serwisowe wykorzystywanych przez te osoby samochodów.

3. Zobowiązania przejmowane w ramach transakcji

Umowa nie przewiduje uniwersalnej cesji zobowiązań. W celu jednoznacznego określenia, jakie zobowiązania przechodzą na Nabywców, wymieniono je enumeratywnie w Umowie, zgodnie z którą:

* Sp. PL przejmuje wszelkie zobowiązania powstałe po zakończeniu transakcji, a dotyczące przejmowanych umów leasingu oraz umów serwisowych, o których mowa powyżej;

* Sp. PL będzie odpowiedzialna za wszelkie wydatki, wynagrodzenia, zobowiązania dotyczące pozwoleń odnoszących się do gotowych produktów i przyszłych produktów, o których mowa powyżej, sprzedanych Sp. PL lub Sp. AG za okres po nabyciu ich własności przez Sp. PL lub Sp. AG od Zbywcy 1;

* Sp. PL będzie odpowiedzialna za wszelkie wydatki, wynagrodzenia, zobowiązania dotyczące zatrudnionych przez nią pracowników, powstałe po dniu transakcji;

* zgodnie z Umową, Sp. PL i Sp. AG będą odpowiedzialni jedynie za zobowiązania podatkowe dotyczące nabywanego majątku i alokowane lub powstałe w związku z okresem po zakończeniu transakcji. Nabywcy będą również odpowiedzialni za inne zobowiązania związane z nabywanym majątkiem, które powstają po zakończeniu transakcji i są wynikiem działań Sp. PL lub Sp. AG.

4. Składniki majątku niebędące przedmiotem transakcji (z ang. excluded assets and rights)

Zgodnie z Umową, przedmiotu transakcji nie stanowią:

* firma i nazwa Zbywców;

* umowy rachunków bankowych i środki zgromadzone na rachunkach bankowych;

* środki finansowe w gotówce i ich ekwiwalenty, czeki, depozyty bankowe, zabezpieczenia, zbywalne instrumenty finansowe;

* umowy z odbiorcami produktów;

* Istniejące Polskie Znaki Towarowe (z ang. Pre-existing Polish Trademarks) - prawa rejestracyjne do wcześniej istniejących polskich graficznych znaków towarowych (z ang. pre-existing figurative Polish trademarks)"F." i "D.", pod którymi istniejące preparaty (z ang. Existing Formulations) znajdują się w obrocie w Polsce, jako zarejestrowane w polskim Urzędzie Patentowym, wymienione w Umowie i które są przedmiotem licencji wskazanej w dalszej części stanu faktycznego;

* Istniejące Niepolskie Wspólnotowe Znaki Towarowe (z ang. Pre-existing Non-Polish Community Trademarks) - prawa rejestracyjne do Istniejących Niepolskich Wspólnotowych Znaków Towarowych (z ang. Pre-Existing Non-Polish Community Trademarks), które są przedmiotem licencji wskazanej w dalszej części stanu faktycznego;

* prawa rejestracyjne do Istniejących Znaków Towarowych i marek Zbywcy 1 i Zbywcy 2, które nie dotyczą sprzedawanego majątku;

* Nowe Wspólnotowe Znaki Towarowe (z ang. the New Community Trademarks) i/lub prawa do postępowań z nimi związanych;

* prawa do zwrotów podatków, kredytów i podobnych należności dotyczących składników majątku niestanowiących przedmiotu transakcji;

* wszelka dokumentacja dotycząca organizacji, funkcjonowania Sprzedawców, jak również wszelkie inne dokumenty lub materiały dotyczące działalności biznesowej obu Sprzedawców, które nie są wyłącznie związane z nabywanym majątkiem i nie są wymienione w Umowie;

* wszelkie prawa Zbywców, które w wyniku Umowy lub innych porozumień powstałych w związku z Umową w dniu lub po dniu zakończenia transakcji oraz wszelkie porozumienia Zbywców zawarte z innymi podmiotami z Grupy D.;

* wszelkie udziały lub odsetki w osobach prawnych/spółkach lub wynikające z papierów wartościowych;

* należności przysługujące od podmiotów trzecich, w tym klientów lub podmiotów powiązanych ze Sprzedawcami;

* zobowiązania wynikające lub związane ze zbywanym majątkiem powstałe do dnia zakończenia transakcji, włączając należności związane z przejmowanymi kontraktami istniejące lub powstałe do dnia zakończenia transakcji;

* zobowiązania dotyczące produktów wytworzonych, sprzedanych lub dystrybuowanych przed zakończeniem transakcji, związane ze zbywanym majątkiem, z wyłączeniem zobowiązań dotyczących bezpośrednio dystrybucji przez Nabywców gotowych produktów po zakończeniu transakcji;

* zobowiązania dotyczące przedpłat otrzymanych przez Zbywców, przed zakończeniem transakcji;

* zobowiązania podatkowe dotyczące okresów sprzed zakończenia transakcji, bez względu na to czy stały się wymagalne;

* zobowiązania przypadające na majątek niebędący przedmiotem nabycia;

* wszystkie zobowiązania wynikające ze spraw w toku na moment zakończenia transakcji, których stroną są Zbywca 1 lub Zbywca 2;

* personel inny niż przejmowani przez Sp. PL pracownicy (tekst jedn.: zarząd, menagerowie, personel finansowy, personel administracyjny itp.), jak również obowiązki i zobowiązania, które dotyczą pracowników niezawierających umów o pracę z Sp. PL. Jednocześnie, w odniesieniu do pracowników, którzy po rozwiązaniu umowy ze Zbywcą 1 zawrą nową umowę z Sp. PL (tekst jedn.: przedstawiciele medyczni, regionalni kierownicy medyczni, specjaliści do spraw produktów), Sp. PL nie przejmuje obowiązków i zobowiązań dotyczących okresów przed ich zatrudnieniem przez Sp. PL, włączając w to zobowiązania z tytułów, tj. niewypłaconych odszkodowań, bonusów, nagród, podatków, zobowiązań emerytalnych, pożyczek pracowniczych, zobowiązań z tytułu wypadków, dyskryminacji etc.).

5. Licencje

Zgodnie z Umową, Zbywcy udzielają Sp. AG nieodwołalnej, wyłącznej (również w stosunku do Zbywców), pełnopłatnej licencji i praw do używania Istniejących Polskich Znaków Towarowych oraz Istniejących Niepolskich Znaków Towarowych, o których mowa powyżej (razem jako: Znaki Towarowe), wyłącznie do ich wykorzystywania w Polsce, które będą również sublicencjonowane wyłącznie do innych podmiotów z Grupy B. Jednocześnie, wymienione Znaki Towarowe pozostaną własnością Zbywców.

W ramach udzielenia powyższej licencji Zbywca 2 udziela Sp. AG nieodwołalnej, wyłącznej (również w stosunku do Zbywcy 2) pełnopłatnej licencji i prawdo używania Istniejących Niepolskich Znaków Towarowych wyłącznie do prowadzenia działalności biznesowej na terytorium Polski związanej z nabywanym w ramach transakcji majątkiem.

Dodatkowo, Zbywca 1 udziela Sp. AG nieodwołalnej, wyłącznej (również w stosunku do Zbywcy 1) pełnopłatnej licencji i prawdo używania Istniejących Polskich Znaków Towarowych "F." i "D." wyłącznie do prowadzenia działalności biznesowej na terytorium Polski związanej z nabywanym w ramach transakcji majątkiem.

Nabywcy mogą wykorzystywać Znaki Towarowe jedynie do produkcji i dystrybucji w Polsce istniejących preparatów. W szczególności Znaki Towarowe mogą być wykorzystywane do produkcji, pakowania, sprzedaży, marketingu, reklamy, dystrybucji preparatów farmaceutycznych, suplementów diety oraz innych produktów przeznaczonych do zapobiegania lub leczenia zaburzeń zdrowia ludzkiego lub promowania dbania o własny organizm.

Prawa wynikające z przyznanych licencji wygasają (i) gdy Sp. AG będzie posiadała prawa rejestracyjne do Nowych Polskich Znaków Towarowych przez 6 miesięcy od daty publikacji przez polski Urząd Patentowy informacji o rejestracji Nowych Polskich Znaków Towarowych w "Wiadomości Urzędu Patentowego" lub (ii) polski Urząd Patentowy wyda pierwszą decyzję odmawiającą rejestracji Nowych Polskich Znaków Towarowych dla Sp. AG, bez względu czy decyzja ta może być zaskarżona oraz Nowe Wspólnotowe Znaki Towarowe będą prawidłowo zarejestrowane przez Office for Harmonization in the Internal Market (OHIM) na rzecz Zbywców i licencja na nie zostanie udzielona na terytorium Polski wyłącznie dla Sp. AG (jako wyłącznemu licencjobiorcy).

6. Wydzielenie nabywanego majątku

W ramach struktury organizacyjnej Zbywców nabywany przez Wnioskodawcę majątek nie jest wydzielony, jako oddział, wydział, dział etc. Jednocześnie, Zbywcy nie prowadzą odrębnego raportowania przychodów, kosztów i zobowiązań dla majątku będącego przedmiotem transakcji. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że nabywany majątek jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie Zbywców.

7. Wynagrodzenie

Zgodnie z Umową, Sp. AG jest zobowiązana do zapłaty Zbywcy 1 wynagrodzenia w zamian za:

* prawa wynikające z postępowań Zbywcy 1 na udzielenie przez Polski Urząd Patentowy praw rejestracyjnych na Nowe Polskie Znaki Towarowe "D." i "F.", bez ograniczeń i w zakresie wszelkich klas towarów i usług objętych aplikacją, wraz z dokumentami patentowymi związanymi z postępowaniem rejestracyjnym; wynagrodzeniem w tym zakresie objęte jest też udzielenie opisanych powyżej licencji dotyczących Istniejących Polskich Znaków "D." i "F.";

* gotowe produkty, o których mowa w pkt 2 (b) powyżej, tj. będące własnością Zbywcy 1, w dniu wykonania Umowy (Closing Date), gotowe produkty wymienione w załączniku "G" do Umowy (np. "D.", "L."):

* w ilości, która pozwala na sprzedaż tych produktów przez okres nie krótszy niż 2 i nie dłuższy niż 4 miesiące,

* z okresem przydatności co najmniej dwunastu miesięcy,

* o jakości zatwierdzonej przez Zbywcę 1, jako odpowiadających specyfikacjom wskazanym przez Sp. PL i mogących być przedmiotem sprzedaży w normalnym toku działalności;

* "przyszłe produkty", o których mowa w pkt 2 (d) powyżej - Zbywca 1 zobowiązuje się dostarczać produkty wymienione w załączeniu "G" do Umowy w określonym terminie od daty dokonania transakcji; produkty powinny być odpowiedniej jakości oraz dostarczone w ilości określonej w Umowie; celem tego zapisu jest zapewnienie ciągłości dostaw produktów w okresie przejściowym po zawarciu Umowy.

Jednocześnie, Sp. AG jest zobowiązana do zapłaty Zbywcy 2 wynagrodzenia w zamian za:

* prawa wynikające z postępowań Zbywcy 2 na udzielenie przez Polski Urząd Patentowy praw rejestracyjnych na Nowy Polski Znak Towarowy "L.", bez ograniczeń i w zakresie wszelkich klas towarów i usług objętych aplikacją, wraz z dokumentami patentowymi związanymi z postępowaniem rejestracyjnym oraz licencję na Wspólnotowy Znak Towarowy "L.", "F." oraz "D.", udzieloną zgodnie z opisaną powyżej umową licencyjną;

* dokumentację techniczną, o której mowa w pkt 2 (c) powyżej, tj. wszelkie akta, włączając formulacje, dokumenty dotyczące gotowych produktów, dane dotyczące komponentów oraz kontroli jakości, dokumenty dla dostawców będące własnością tub posiadane przez Zbywcę 2, a dotyczące istniejących preparatów wskazanych załączniku "G" do Umowy (np. "D.", "L."), możliwie zaktualizowane, wraz z niezastrzeżonymi danymi klinicznymi i badaniami Zbywcy 2 i dotyczącymi istniejących preparatów.

Natomiast Sp. PL zobowiązana jest do zapłaty Zbywcy 1 określonego wynagrodzenia w zamian za:

* dane biznesowe, które zostały określone na początku stanu faktycznego w pkt 2 (a);

* domeny internetowe, które zostały określone na początku stanu faktycznego w pkt 2 (c), tj. L..pl, D..pl, F..pl.

Dodatkowo strony przewidziały dodatkowe wynagrodzenie za udzielenie licencji na używanie Istniejących Polskich Znaków Towarowych przez Zbywcę 1 dla Sp. AG, oraz licencję na używanie Istniejących Niepolskich Znaków Towarowych udzieloną przez Zbywcę 2 dla Sp. AG, które będzie płatne przez Sp. AG odpowiednio dla każdego ze Zbywców, w ciągu 15 dni roboczych po zakończeniu 9 miesięcznego okresu od dnia zakończenia transakcji, w kwocie zależnej od wysokości sprzedaży brutto istniejących preparatów osiągniętej w okresie od zakończenia transakcji do końca 9 miesięcznego okresu, o którym mowa powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy nabywany przez Wnioskodawcę majątek nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyłączonych z opodatkowania VAT, w związku z czym nabycie składników majątku wskazanych w stanie faktycznym powinno być opodatkowane VAT.

2. Czy nabycie przez Wnioskodawcę wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym usług nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

3. Czy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym towarów, dla których miejscem dostawy jest Polska, będzie On uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe nabycie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Nabywany przez Wnioskodawcę majątek nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyłączonych z opodatkowania VAT, w związku z czym nabycie przez Spółkę składników majątku wskazanych w stanie faktycznym powinno być opodatkowane VAT.

2. Nabycie przez Wnioskodawcę wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym usług nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

3. Z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym towarów, dla których miejscem dostawy jest Polska, będzie On uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe nabycie.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

1. Uwagi ogólne

Ustawa o VAT w art. 5 ust. 1 wskazuje, że opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Niniejsza regulacja jest przejawem powszechności opodatkowania VAT. Od tej zasady ustawodawca przewidział odstępstwo w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślić należy, że z uwagi na fakt, iż przepis ten stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym samym, aby dana transakcja nie była przedmiotem opodatkowania VAT, należy ustalić w sposób jednoznaczny, czy przedmiot transakcji spełnia warunki umożliwiające jego kwalifikację jako (i) przedsiębiorstwa lub (ii) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków koniecznych dla uznania majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część powinno skutkować opodatkowaniem transakcji VAT.

W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie wskazujące na brak możliwości uznania, że majątek nabywany w ramach transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

2. Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa

Dla celów weryfikacji, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu, w pierwszej kolejności należy zweryfikować, czy może być ona uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Mając na uwadze, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwa", ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wskazuje, że przy wykładni terminu "przedsiębiorstwo" użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.). Taką konkluzję potwierdza w sposób jednoznaczny m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Ke 465/08, gdzie wskazano, że:

"Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 585 z późn. zm.) nie zawiera definicji przedsiębiorstwa mimo, że pojęciem tym posługuje się w art. 6. Spowodowało to konieczność wypracowania takiej definicji, gdyż pojęcie to zakreśla ramy podmiotowe przepisu. A zatem brak definicji uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie zakresu podmiotowego w zwolnieniu od podatku VAT przyznanego tym przepisem. Tak doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów VATU (ale też innych ustaw podatkowych) należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ k.c. Taki pogląd zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: I FSK 267/06 (niepublikowane), I FSK 688/07, III SA 1492/01, II FSK 1022/06 czy WSA w Poznaniu I SA/Po 638/08 - dostępne na stronie internetowej NSA. Pogląd taki zaprezentował też Tomasz Michalik w publikacji "VAT Komentarz" Rok 2007, wydawnictwo Beck, czy też Komentarz "Ustawa o VAT" autorstwa Zdzisława Modzelewskiego i Grzegorza Mularczyka, wydawnictwa LexisNexis.

Pogląd ten stał się tak powszechny, że również organy podatkowe definiując na potrzeby VATU definicję przedsiębiorstwa posługiwały się przepisem kodeksu cywilnego. Co istotne zastosowanie tej definicji do zinterpretowania dyspozycji art. 6 VATU było oczywiste również dla organu orzekającego w sprawie niniejszej. Udzielając bowiem interpretacji na pozostałe pytania zadane przez skarżąca Spółkę w szczególności w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki odpowiedziały, że jeśli zakład spełniał wymogi przedsiębiorstwa o jakich mowa w art. 55¹ k.c., to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 VATU.

Okoliczności te świadczą zdaniem Sądu o tym, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 55¹ k.c. stał się przepisem prawa podatkowego mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 OrdPU."

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia "przedsiębiorstwa" na gruncie ustawy o VAT konieczne jest posłużenie się definicją zawartą w art. 55¹ k.c., zgodnie z którą termin ten należy rozumieć, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa definicja wskazuje, że przedsiębiorstwo jest w ujęciu przedmiotowym zespołem składników niematerialnych i materialnych, które musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Oznacza to, że dla oceny, czy majątek stanowi przedsiębiorstwo, konieczne jest ustalenie, czy stanowi on na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo musi charakteryzować się zdolnością do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Utrata tej cechy (np. poprzez wyłączenie ze sprzedaży istotnych elementów przedsiębiorstwa, takich jak: firma, pion produkcyjny, pion finansowy) powoduje, że przedmiotem sprzedaży nie jest już przedsiębiorstwo, lecz zbiór składników majątkowych. Przy czym przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zasadniczo całość aktywów oraz pasywów należących do danego przedsiębiorcy, ewentualnie ich istotną część (Komentarz VAT 2010, J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda). Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, gdzie wskazuje się, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. I FSK 150/09, wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07, niepubl., z 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94, Pr. Gospodarcze 1996/3, s. 30).

W orzecznictwie podkreśla się również, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Zatem, zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, co znaczy, że musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, iż będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych (tak m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13). W rezultacie, przedsiębiorstwem jest taki majątek, który jest zorganizowany i wyposażony w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jak również jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Powyższy pogląd znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK1001/11, w którym odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazano: "5.7. Tym samym sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy."

Analogiczny pogląd jest prezentowany przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

* Interpretacji Indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-223/14/KG:

"Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Istotne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej."

* Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-289/14-2/MP:

"Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej."

* Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. IPTPP4/443-758/13-4/BM:

"Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym."

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nabywane w ramach transakcji składniki majątku nie stanowią przedsiębiorstwa, gdyż nie wykazują zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W ramach transakcji nie są przenoszone składniki majątku, tj.:

* firma i nazwa Zbywców;

* umowy rachunków bankowych i środki zgromadzone na rachunkach bankowych;

* środki finansowe w gotówce i ich ekwiwalenty, czeki, depozyty bankowe, zabezpieczenia, zbywalne instrumenty finansowe;

* umowy z odbiorcami produktów;

* Istniejące Polskie Znaki Towarowe (z ang. Pre-existing Polish Trademarks) - prawa rejestracyjne do wcześniej istniejących polskich graficznych znaków towarowych (z ang. pre-existing figurative Polish trademarks)"F." i "D.", pod którymi istniejące preparaty (z ang. Existing Formulations) znajdują się w obrocie w Polsce, jako zarejestrowane w polskim Urzędzie Patentowym, wymienione w Umowie i które są przedmiotem licencji;

* Istniejące Niepolskie Wspólnotowe Znaki Towarowe (z ang. Pre-existing Non-Polish Community Trademarks) - prawa rejestracyjne do Istniejących Niepolskich Wspólnotowych Znaków Towarowych (z ang. Pre-Existing Non-Polish Community Trademarks), które są przedmiotem licencji;

* prawa rejestracyjne do Istniejących Znaków Towarowych i marek Zbywcy 1 i Zbywcy 2, które nie dotyczą sprzedawanego majątku;

* Nowe Wspólnotowe Znaki Towarowe (z ang. the New Community Trademarks) i/lub prawa do postępowań z nimi związanych;

* prawa do zwrotów podatków, kredytów i podobnych należności dotyczących składników majątku niestanowiących przedmiotu transakcji;

* wszelka dokumentacja dotycząca organizacji, funkcjonowania Sprzedawców, jak również wszelkie inne dokumenty lub materiały dotyczące działalności biznesowej obu Sprzedawców, które nie są wyłącznie związane z nabywanym majątkiem i nie są wymienione w Umowie;

* wszelkie prawa Zbywców, które w wyniku Umowy lub innych porozumień powstałych w związku z Umową w dniu lub po dniu zakończenia transakcji oraz wszelkie porozumienia Zbywców zawarte z innymi podmiotami z Grupy D.;

* wszelkie udziały lub odsetki w osobach prawnych/spółkach lub wynikające z papierów wartościowych;

* należności przysługujące od podmiotów trzecich, w tym klientów lub podmiotów powiązanych ze Sprzedawcami;

* zobowiązania wynikające lub związane ze zbywanym majątkiem powstałe do dnia zakończenia transakcji, włączając należności związane z przejmowanymi kontraktami istniejące lub powstałe do dnia zakończenia transakcji;

* zobowiązania dotyczące produktów wytworzonych, sprzedanych lub dystrybuowanych przed zakończeniem transakcji, związane ze zbywanym majątkiem, z wyłączeniem zobowiązań dotyczących bezpośrednio dystrybucji przez Nabywców gotowych produktów po zakończeniu transakcji;

* zobowiązania dotyczące przedpłat otrzymanych przez Zbywców, przed zakończeniem transakcji;

* zobowiązania podatkowe dotyczące okresów sprzed zakończenia transakcji, bez względu czy stały się wymagalne;

* zobowiązania przypadające na majątek niebędący przedmiotem nabycia;

* wszystkie zobowiązania wynikające ze spraw w toku na moment zakończenia transakcji, których stroną są Zbywca 1 lub Zbywca 2;

* personel inny niż przejmowani przez Sp. PL pracownicy (tekst jedn.: zarząd, menagerowie, personel finansowy, personel administracyjny itp.), jak również obowiązki i zobowiązania, które dotyczą pracowników niezawierających umów o pracę z Sp. PL. Jednocześnie, w odniesieniu do pracowników, którzy po rozwiązaniu umowy ze Zbywcą 1 zawrą nową umowę z Sp. PL (tekst jedn.: przedstawiciele medyczni, regionalni kierownicy medyczni, specjaliści do spraw produktów), Sp. PL nie przejmuje obowiązków i zobowiązań dotyczących okresów przed ich zatrudnieniem przez Sp. PL, włączając w to zobowiązania z tytułów, tj. niewypłaconych odszkodowań, bonusów, nagród, podatków, zobowiązań emerytalnych, pożyczek pracowniczych, zobowiązań z tytułu wypadków, dyskryminacji etc.).

Dodatkowo, w przedstawionym stanie faktycznym istotne jest, że Wnioskodawca nabywa jedynie część ze składników majątku, które zbywane są przez dwa podmioty.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Zbywca 1 i Zbywca 2 sprzedają określone aktywa na rzecz Wnioskodawcy oraz Sp. PL. Przyczyna takiej konstrukcji Umowy wynika z tego, że podmioty będące stronami umowy są osobami prawnymi należącymi do międzynarodowej grupy kapitałowej. Każdy z podmiotów w ramach grupy odpowiedzialny jest za wykonywanie określonych funkcji, np. rejestracja i własność znaków towarowych, dystrybucja towarów na terytorium Europy, dystrybucja towarów wyłącznie na terytorium Polski, zatrudnienie przedstawicieli medycznych, etc.

W konsekwencji, z uwagi na to, że nabywany majątek dotyczy różnych zakresów działalności, konieczne było zawarcie Umowy przez wszystkie zaangażowane strony. Jednocześnie, analizując zakres przedmiotowy majątku przenoszonego przez obu Zbywców, należy zauważyć, że jako całość nie może on stanowić przedsiębiorstwa. W konsekwencji, tym bardziej sprzedaży przedsiębiorstwa nie może stanowić przeniesienie części aktywów przez jednego lub drugiego ze sprzedających. W odniesieniu do Wnioskodawcy należy zauważyć, że nabywa on wyłącznie:

* prawa wynikające z postępowań Zbywcy 1 na udzielenie przez Polski Urząd Patentowy praw rejestracyjnych na Nowe Polskie Znaki Towarowe "D." i "F.", bez ograniczeń i w zakresie wszelkich klas towarów i usług objętych aplikacją, wraz z dokumentami patentowymi związanymi z postępowaniem rejestracyjnym;

* prawa wynikające z postępowań Zbywcy 2 na udzielenie przez Polski Urząd Patentowy praw rejestracyjnych na Nowy Polski Znak Towarowy "L.", bez ograniczeń i w zakresie wszelkich klas towarów i usług objętych aplikacją, wraz z dokumentami patentowymi związanymi z postępowaniem rejestracyjnym;

* gotowe produkty będące własnością Zbywcy 1, w dniu wykonania Umowy (Closing Date), gotowe produkty wymienione w załączniku "G" do Umowy (np. "D.", "L."):

* w ilości, która pozawala na sprzedaż tych produktów przez okres nie krótszy niż 2 i nie dłuższy niż 4 miesiące,

* z okresem przydatności co najmniej dwunastu miesięcy,

* o jakości zatwierdzonej przez Zbywcę 1, jako odpowiadających specyfikacjom wskazanym przez Sp. PL i mogących być przedmiotem sprzedaży w normalnym toku działalności;

* dokumentację techniczną obejmująca wszelkie akta, włączając formulacje, dokumenty dotyczące gotowych produktów, dane dotyczące komponentów oraz kontroli jakości, dokumenty dla dostawców będące własnością lub posiadane przez Zbywcę 2, a dotyczące istniejących preparatów wskazanych załączniku "G" do Umowy (np.,.D.", "L."), możliwie zaktualizowane, wraz z niezastrzeżonymi danymi klinicznymi i badaniami Zbywcy 2 i dotyczącymi istniejących preparatów;

* "przyszłe produkty" - Zbywca 1 zobowiązuje się dostarczyć produkty wymienione w załączniku "G" do Umowy; produkty powinny być odpowiedniej jakości oraz dostarczone w ilości określonej w Umowie; celem tego zapisu jest zapewnienie ciągłości dostaw produktów w okresie przejściowym po zawarciu umowy.

Jednocześnie, Sp. AG nabywa prawa akcesoryjne dotyczącego ww. aktywów, np. gwarancje, pozwolenia, prawa wynikające z polisy ubezpieczeniowej.

Dostawy towarów (gotowych oraz przyszłych produktów), o których mowa powyżej mogą być realizowane na warunkach:

* określonych w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. jako dostawy towarów niewysyłanych i ntetransportowanych, dla których miejscem dostawy będzie Polska oraz

* określonych art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jako tzw. dostawy łańcuchowe. W przypadku, gdy transakcja będzie realizowana jako dostawy łańcuchowa, przedmiotowa transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą 1 (spółka z o.o. będąca polskim podatnikiem VAT) będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa następująca po wysyłce lub transporcie towarów, tj. opodatkowana w Polsce, miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przedmiotowych przypadkach Zbywca 1 wystawi fakturę z należnym podatkiem VAT wyliczonym według właściwej stawki.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie nabywa dokumentacji dotyczącej organizacji, funkcjonowania Sprzedawców, jak również innych dokumentów lub materiałów dotyczących działalności biznesowej Sprzedawców, które nie są wyłącznie związane z nabywanym majątkiem, w szczególności ksiąg i dokumentów finansowo-podatkowych związanych z ogólną działalnością przedsiębiorstwa.

Kolejnym elementem, który uniemożliwia klasyfikację transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa jest fakt, że w jej ramach nie zostanie dokonane przejęcie większości istotnych dla prowadzonej działalności praw i obowiązków Zbywców, np.:

* praw z porozumień zawartych z innymi podmiotami z Grupy D.;

* praw do należności przysługujących od podmiotów trzecich, w tym klientów lub podmiotów powiązanych ze Sprzedawcami;

* zobowiązań wynikających lub związanych ze zbywanym majątkiem, powstałych do dnia zakończenia transakcji, włączając w to należności związane z przejmowanymi kontraktami istniejące lub powstałe do dnia zakończenia transakcji;

* zobowiązań dotyczących produktów wytworzonych, sprzedanych lub dystrybuowanych przed zakończeniem transakcji, związanych ze zbywanym majątkiem.

W rezultacie należy przyjąć, że z uwagi na fakt, iż nabywane przez Wnioskodawcę składniki majątku nie stanowią całości aktywów oraz pasywów, jak również nie stanowią istotnej części przedsiębiorstwa, któregokolwiek ze Zbywców, nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca prezentuje argumentację wskazującą za brakiem możliwości uznania nabywanych składników majątkowych również jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

3. Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego, na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie przesłanki, tj.:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Takie rozumienie powyższego przepisu jest również jednolicie prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, w tym m.in.:

* Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. IBPP4/443-102/14/EK:

"Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: 1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, 2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, 3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, 4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze."

* Interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-266/14/PS:

"Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze."

Analizując przedmiotowe przesłanki należy zauważyć, że pierwszym, podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). W przedmiotowym przypadku, pierwsza z przesłanek nie jest spełniona, gdyż w wyniku transakcji na Spółkę nie zostaną przeniesione żadne istotne zobowiązania Zbywców.

Generalną zasadą jest, że Wnioskodawca będzie odpowiadał wyłącznie za zobowiązania powstałe po zakończeniu transakcji, tj. stanowiące już Jego zobowiązania. Natomiast prawa i obowiązki Zbywców, jakie przejmie Wnioskodawca, wynikają jedynie z postępowań rejestracyjnych (i) na udzielenie przez Polski Urząd Patentowy praw rejestracyjnych na Nowe Polskie Znaki Towarowe "D." i "F." oraz (ii) na udzielenie przez Polski Urząd Patentowy praw rejestracyjnych na Nowy Polski Znak Towarowy "L.".

Kolejnym warunkiem, który powinien zostać spełniony, aby dana masa majątkowa została uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest jej wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Także ten warunek na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie jest spełniony, gdyż w ramach struktury organizacyjnej Zbywców nabywany majątek nie jest wydzielony jako oddział, wydział, dział, etc.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano natomiast w przedstawionym stanie przyszłym, Zbywcy nie prowadzą odrębnego raportowania przychodów, kosztów i zobowiązań dla majątku będącego przedmiotem transakcji. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że nabywany majątek jest wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Zbywców.

Za powyższym przemawia również stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, w tym m.in. WSA w Szczecinie, który w wyroku z dnia 5 września 2012 r., sygn. I SA/Sz 457/12 wskazał, że: "Wyodrębnienie to musi nastąpić pod względem organizacyjnym, co przejawia się w tym, że ww. zespół składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika (w praktyce stanowi on dział, oddział lub wydział) i wydzielony finansowo - co oznacza, że prowadzi on odrębną od przedsiębiorstwa stosowną ewidencję zdarzeń gospodarczych, pozwalających na ustalenie jego przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań."

Analogiczny pogląd prezentują organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-289/14-2/MP, gdzie wskazano: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Ostatnim z warunków, który umożliwia kwalifikację określonego zespołu aktywów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego, które pozwala na przeznaczenie nabywanego majątku do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy oznacza to, że wyodrębnione składniki będące przedmiotem transakcji muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, aby w rozumieniu ustawy o VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1516/13/AŚ, w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1080/13/PS).

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, przekazywany majątek nie wykazuje się odrębnością od przedsiębiorstwa Zbywców (np. jako dział, wydział, oddział). Stanowi on jego integralną część, która w aspekcie strukturalnym Zbywców nie jest wyodrębniona organizacyjnie oraz nie jest wyodrębniona finansowo, w sposób polegający na odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych (kosztów, przychodów, zobowiązań). Sprzedawany na rzecz Wnioskodawcy majątek nie ma możliwości samodzielnego funkcjonowania na rynku z powodu wyłączenia istotnych dla prowadzonej działalności elementów, tj. firma, środki finansowe, rachunki bankowe, personel. Tym samym, nie można uznać nabywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, w wydawanych interpretacjach podatkowych podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IBPP4/443-102/14/EK, w interpretacji z dnia 27 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-223/14/KG, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-266/14/PS, w interpretacji z dnia 31 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-7/14/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-758/13-4/BM).

Mając na uwadze powyższe, nabywany majątek nie pozwala, aby można było go traktować, jako zorganizowany zespół składników. Z uwagi na rolę, jaką poszczególne nabywane składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Zbywcy 1 i Zbywcy 2, nie stanowią w nim wyodrębnionej organizacyjnie i funkcjonalnie całości. Stanowią one natomiast sumę pojedynczych składników, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie wskazuje się, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13). Miarodajne jest ustalenie, czy nabyto środki pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej określonego rodzaju. Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo, przy czym z samego brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że chodzi o zbycie przedsiębiorstwa lub jego części (zakładu), czyli funkcjonalnie powiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą majątku, który taką cechę wykazuje w momencie jego zbycia (tak WSA w Opolu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Op 203/13). Reasumując, dla oceny czy nabywany majątek funkcjonalnie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części majątku można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (tak NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. IFSK 1586/11).

Mając na uwadze powyższe, nabywany majątek nie spełnia warunków umożliwiających jego kwalifikację jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pomimo, że na majątek będący przedmiotem transakcji składają się składniki wykorzystywane przez każdego ze Zbywców do prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że składniki te umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to m.in. z faktu, że dla prowadzenia działalności w tym zakresie konieczne jest posługiwanie się określonymi składnikami majątku, które nie są przejmowane przez Wnioskodawcę w ramach transakcji, (m.in. rachunki bankowe, środki finansowe, personel, pomieszczenia, umowy z odbiorcami produktów).

W konsekwencji przy użyciu nabywanej części majątku nie jest możliwe samodzielnie prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, nie można kwalifikować nabywanego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, nabywany majątek nie pozwala na samodzielne realizowanie funkcji gospodarczych przedsiębiorstwa Zbywcy 1 i Zbywcy 2, i stanowi zbiór poszczególnych składników majątkowych - nie zespół, mogący samodzielnie realizować zadania gospodarcze, które dotychczas wykonywał w ramach struktury organizacyjnej Zbywcy 1. Taka konkluzja jest w ocenie Spółki zgodna z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że składniki majątku są nabywane przez Wnioskodawcę od dwóch podmiotów oraz zarówno w przedsiębiorstwie Zbywcy 1 jak i Zbywcy 2 nie stanowią one zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nie spełniają odrębnie dla przedsiębiorstw Zbywcy 1 i Zbywcy 2 warunków uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Natomiast, aby można było mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych musi wykazywać się cechami zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedsiębiorstwie podmiotu sprzedającego (odrębnie dla Zbywcy 1 i Zbywcy 2). Z uwagi na fakt, że składniki majątku nabywane przez Wnioskodawcę od każdego ze Zbywców nie spełniają warunków pozwalających na ich uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w przedsiębiorstwie któregokolwiek ze Zbywców, opisana transakcja nie dotyczy nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Reasumując, przedmiotowa transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji, będzie ona uznana za sprzedaż towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

4. Miejsce opodatkowania usług

W odniesieniu do aktywów, które stanowią usługi na gruncie VAT (prawa wynikające z postępowań rejestracyjnych, licencje, dokumentację techniczną), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

Jednocześnie, art. 28b ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, pomimo, że jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zasobów personalnych oraz zaplecza technicznego).

Tym samym, nabycie przez Wnioskodawcę usług (prawa wynikające z postępowań rejestracyjnych, licencje, dokumentację techniczną), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu VAT.

5. Prawo do odliczenia VAT

Analizując skład nabywanego w ramach transakcji majątku należy wskazać, że część nabywanych składników, tj. gotowe produkty, "produkty przyszłe", powinna na gruncie ustawy o VAT być kwalifikowana jako towary, a ich sprzedaż jako dostawa towarów. Z tego względu dla ustalenia miejsca ich opodatkowania konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy o VAT dotyczących miejsca świadczenia.

Dostawy towarów (gotowych oraz przyszłych produktów), o których mowa powyżej mogą być realizowane na warunkach:

* określonych w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. jako dostawy towarów niewysyłanych i nietransportowanych, dla których miejscem dostawy będzie Polska oraz

* określonych art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jako tzw. dostawy łańcuchowe. W przypadku, gdy transakcja będzie realizowana jako dostawy łańcuchowa, przedmiotowa transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą 1 (spółka z o.o. będąca polskim podatnikiem VAT) będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa następująca po wysyłce lub transporcie towarów, tj. opodatkowana w Polsce, miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przedmiotowych przypadkach Zbywca 1 wystawi fakturę z należnym podatkiem VAT wyliczonym według właściwej stawki.

Zgodnie z generalną zasadą podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W takim wypadku, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu (i) nabycia towarów i usług, (ii) dokonania całości tub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca (będący zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT) zawarł umowę, na podstawie której nabywa określone składniki majątkowe w związku z prowadzoną działalnością. Przeznaczeniem nabywanych składników majątku jest ich wykorzystanie do realizacji czynności opodatkowanych VAT.

W rezultacie, nabycie na podstawie Umowy przedstawionych w stanie faktycznym składników majątku, które na gruncie ustawy o VAT powinny być kwalifikowane jako towary, wypełnia przesłanki pozwalające na odliczenie podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, oraz nabywany majątek będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, nabycie przez Wnioskodawcę składników majątku nie spełnia określonych w art. 88 ustawy o VAT przesłanek uniemożliwiających odliczenie podatku naliczonego.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, ma On prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane w przedstawionym stanie faktycznym składniki majątku, które powinny być kwalifikowane na gruncie ustawy o VAT jako towary.

Biorąc pod uwagę powyższe, wniesiono o potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.