IPPP3/443-1081/11-4/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia (2 sierpnia 2011 r.) (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) na wezwanie z dnia 13 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy wraz z montażem urządzenia przemysłowego do przetwarzania śmieci domowych i surowców wtórnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy wraz z montażem urządzenia przemysłowego do przetwarzania śmieci domowych i surowców wtórnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-1081/11-2/LK z dnia 13 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka mbH (dalej: Spółka), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego i przedsiębiorca z siedzibą w Niemczech nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, ale zarejestrowany w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT, otrzymała zlecenie montażu w zakładzie zleceniodawcy kompleksowego urządzenia przemysłowego do przetwarzania śmieci domowych i surowców wtórnych, które składa się z urządzeń sortujących, przesiewających, przenoszących materiał, kabiny sortowania, rozdrabniania, i przekazania urządzenia zleceniodawcy w stanie gotowym do pracy. Urządzenie nie jest związane z podłożem w sposób, przez który demontaż lub przeniesienie urządzenia oznaczałoby jego unicestwienie, nie byłaby to jednak prosta czynność, czynność ta wymagałaby względnie dużego nakładu pracy, w tym kontekście urządzenie jest trwale związane z zakładem, w którym jest montowane. Zleceniodawca jest osobą prawną, przedsiębiorcą z siedzibą w Polsce, miejsce montażu urządzenia znajduje się w zakładzie zleceniodawcy w Polsce. Zakres świadczenia spółki obejmuje sprowadzenie na miejsce montażu wszystkich części urządzenia i ich złożenie oraz rozruch na miejscu. Parametry techniczne urządzenia są ściśle określone dokumentacją techniczną towarzyszącą umowie. Spółka ponosi wszelkie ryzyka związane z wykonaniem zlecenia dopóki kompletne urządzenie nie zostanie uruchomione i odebrane przez zleceniodawcę jako zdolne do pracy. Dopiero wtedy następuje przekazanie urządzenia zleceniodawcy i świadczenie zostaje uznane za wykonane. Urządzenie jest montowane w hali w zakładzie zleceniodawcy. Zostało ono zamówione dla celów i potrzeb tego zakładu. Za wykonanie całego zlecenia została uzgodniona cena ryczałtowa, która jest wynagrodzeniem za wykonanie całego świadczenia. Spółka odpowiada za cały projekt wobec zleceniodawcy w tym także za świadczenia swoich poddostawców i podwykonawców. Świadczenie spółki zostało wykonane po dniu 1 kwietnia 2011 r.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż w dosłownym umownym określeniu przedmiotu zlecenia wykonanego przez Wnioskodawczynię widnieje dostawa, montaż i rozruch kompletnego urządzenia do sortowania śmieci na terenie zleceniodawcy. Poszczególne elementy/moduły całego urządzenia są dostarczane przez poddostawców na miejsce montażu i są przez nich lub przez innych uczestników projektu montowane na miejscu w kompletne urządzenie. Na tym odcinku poddostawcy/podwykonawcy dostarczają towary i usługi na rzecz Wnioskodawczyni. W zakresie faktycznie wykonywanych czynności wnioskodawczyni/Zleceniobiorca nadzoruje na miejscu prace montażowe, sprawuje kierownictwo projektu i odpowiada przed zleceniodawcą za jego efekt. Wnioskodawczyni odpowiada za terminowe złożenie urządzenia, na miejscu, jego rozruch i przekazanie zleceniodawcy w stanie zdatnym do podjęcia pracy.

Wnioskodawczyni jest zobligowana do wykonania dzieła, jakim jest stworzenie w zakładzie zleceniodawcy funkcjonującego urządzenia złożonego z podzespołów dostarczonych przez poddostawców/podwykonawców. W ramach tego kompleksowego świadczenia o jego wykonaniu przez wnioskodawczynię nie decyduje przekazanie/dostawa towarów składających się na urządzenie a usługi prowadzące do wykonania urządzenia zdolnego do podjęcia przewidzianych dla niego prac.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie Spółki stanowią usługi związane z nieruchomościami do których zastosowanie ma art. 28e ustawy VAT i stąd też znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 3a ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy określić, czy świadczenie Spółki stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu VAT. Tutaj należy zauważyć, że świadczenie spółki nie ogranicza się do prostego dostarczenia określonych rzeczy a obejmuje wykonanie na miejscu urządzenia ze sprowadzonych elementów i jego rozruch. Zakres i sposób wykonywania zlecenia wskazują że jego przedmiot odpowiada wykonaniu dzieła - montowane urządzenie jest ściśle określone co do tożsamości i cech, zakres świadczenia nie ogranicza się do przeniesienia prawa dysponowania dostarczonym towarem jak właściciel lecz obejmuje złożenie kompleksowego urządzenia ze sprowadzonych części, jego rozruch i przekazanie po końcowym odbiorze. Należy także wziąć pod uwagę, że pod kątem VAT nie wolno spójnego świadczenia sztucznie dzielić a należy traktować całościowo. W konsekwencji przedmiot świadczenia spółki nie spełnia definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ustawy VAT, więc jest świadczeniem usług zdefiniowanym w art. 5 ustawy VAT: "każde świadczenie <...> które nie stanowi dostawy towarów".

W zakresie powiązania usługi świadczonej przez Spółkę z nieruchomością należy stwierdzić, że jest ona jednoznacznie związana z lokalizacją, w której znajduje się zakład zleceniodawcy. Urządzenie zostało zamówione do celów i dla potrzeb określonego zakładu znajdującego się w ściśle określonym miejscu. Ustawa VAT nie określa, jak silny musi być związek usługi z daną lokalizacją, aby była to usługa związana z nieruchomością. Można tutaj jednak posłużyć się pomocniczo orzecznictwem ETS. W sprawie C-166/05 ETS zauważył, usługi muszą pozostawać w bezpośrednim związku z nieruchomością (akapit 24). Taki bezpośredni związek niewątpliwie tutaj istnieje, ponieważ urządzenie zostało zamówione do celów i dla potrzeb określonego zakładu w określonej lokalizacji, tam także ma miejsce montaż i rozruch urządzenia. Przemawia za tym także fakt, że urządzenie nie jest w sposób ostateczny, lecz jednak trwale związane z lokalizacją zakładu.

Wobec powyższego Spółka zajmuje stanowisko, że jej świadczenie stanowi usługę związaną z nieruchomością, do których zastosowanie ma art. 28e ustawy VAT, i stąd też znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 3a ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tego artykułu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Od dnia 1 lipca 2011 r. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienił brzmienie i tak w myśl tego artykułu podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika iż Spółka otrzymała zlecenie montażu w zakładzie zleceniodawcy kompleksowego urządzenia przemysłowego do przetwarzania śmieci domowych i surowców wtórnych, które składa się z urządzeń sortujących, przesiewających, przenoszących materiał, kabiny sortowania, rozdrabniania, i przekazania urządzenia zleceniodawcy w stanie gotowym do pracy. Urządzenie nie jest związane z podłożem w sposób, przez który demontaż lub przeniesienie urządzenia oznaczałoby jego unicestwienie. Zakres świadczenia spółki obejmuje sprowadzenie na miejsce montażu wszystkich części urządzenia i ich złożenie oraz rozruch na miejscu. Za wykonanie całego zlecenia została uzgodniona cena ryczałtowa, która jest wynagrodzeniem za wykonanie całego świadczenia. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt czy przedmiotowe świadczenie jest świadczeniem usług związanych z nieruchomością.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenie główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce opodatkowania.

Ogólna zasada dotycząca opodatkowania dostawy towarów zawarta została w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższe przepisy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów, które jest jednocześnie miejscem opodatkowania oraz podmioty zobowiązane do wykazania podatku. I tak powyższe uregulowania wskazują, że w przypadku dostawy towaru wraz w montażem lub instalacją miejscem świadczenia i opodatkowania jest zawsze miejsce instalacji bądź montażu.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia.

W celu zastosowania szczególnego miejsca świadczenia usługi konieczne jest stwierdzenie, iż konkretna usługa odnosi się do nieruchomości. Oznacza to, że usługą związaną z nieruchomością nie będzie dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z nieruchomością, lecz wyłącznie usługa odnosząca się do nieruchomości. Innymi słowy, kluczowym elementem usługi związanej z nieruchomością musi być w istocie nieruchomość.

Tak, więc z treści powołanego przepisu art. 28e ustawy z przykładowo wymienionych w nim usług uznanych przez ustawodawcę za związane z nieruchomościami można wywnioskować, iż za usługi związane z nieruchomościami uznaje się wyłącznie usługi, dla których konkretna nieruchomość jest kluczowym elementem usługi, tj. przedmiotem umowy są czynności które pozostają w ścisłym związku z konkretną nieruchomością.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego całe zlecenie dostawy i montażu urządzenia przemysłowego do przetwarzania śmieci domowych i surowców wtórnych należy potraktować jako jedno świadczenie, tj. dostawę towarów wraz z montażem, bowiem istotą umowy między Zleceniodawcą i Wnioskodawcą jest dostawa i montaż urządzeń, a celem zawarcia umowy jest uzyskanie przez Zleceniodawcę kompletnego, zdatnego do podjęcia pracy urządzenia przemysłowego. Spółka ponosi wszelkie ryzyka związane z wykonaniem zlecenia dopóki kompletne urządzenie nie zostanie uruchomione i odebrane przez zleceniodawcę jako zdolne do pracy. Dopiero wtedy następuje przekazanie urządzenia zleceniodawcy i świadczenie zostaje uznane za wykonane, a zatem sama dostawa urządzeń nie jest celem ekonomicznym zawartej transakcji.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przedmiotowa transakcja jest świadczeniem usług związanych z nieruchomością. Bowiem jak sam Wnioskodawca wskazał przedmiotowe urządzenie nie jest w sposób trwały i ostateczny związany z nieruchomością. Istnieje możliwość rozmontowania przedmiotowego urządzenia bez uszkodzenia tego urządzenia, zatem nie następuje połączenie urządzenia przemysłowego do przetwarzania śmieci domowych i surowców wtórnych z nieruchomością w taki sposób by straciło ono samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym. Urządzenie to może zostać rozmontowane jak wskazuje Wnioskodawca bez jego unicestwienia i zamontowane ponownie w innym miejscu. Zatem nie jest ono w trwały sposób połączone z konkretną nieruchomością. Stosownie do art. 47 § Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca nie wykonuje usług związanych z nieruchomościami. Dokonuje natomiast montażu urządzenia wraz z jego próbnym uruchomieniem, które to jest przedmiotem dostawy. Tak więc w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy odnoszący się do miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż lub instalacja, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium, którego wykonywany jest montaż (instalacja towarów). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl) "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei, instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazać należy, że przepisy ustawy nie definiują również pojęcia "prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru", wobec tego przyjęto, że prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru są czynności, których wykonanie nie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, posiadania specjalistycznych narzędzi oraz cechuje się niską pracochłonnością. Poza tym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podmiotem zobowiązanym do wykazania i zapłaty podatku w sytuacji kiedy miejscem świadczenia jest terytorium kraju i dostawca towaru jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności, na terytorium kraju, wówczas podatnikiem z tytułu takiej dostawy jest nabywca.

Reasumując, omawianą powyżej transakcję dostarczenia części składowych urządzenia przemysłowego do przetwarzania śmieci domowych i surowców wtórnych należy traktować dla celów podatku od towarów i usług jako dostawę towarów z montażem, której miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie miejsce, w którym towary będą instalowane lub montowane, czyli w przedmiotowej sprawie odpowiednio terytorium kraju. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 zobowiązanym do rozliczenia z tytułu tej transakcji w tej sytuacji jest nabywca urządzenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.