IPPP3/443-1077/12-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wypłaconych premii, bonusów, wynagrodzenia za usługi logistyczne i marketingowe oraz rabaty rzeczowe - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wypłaconych premii, bonusów, wynagrodzenia za usługi logistyczne i marketingowe oraz rabaty rzeczowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

F. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej też: "Spółka", "Wnioskodawca") jest dostawcą sprzętu fotograficznego i poligraficznego oraz materiałów eksploatacyjnych dla sieci handlowych, dystrybutorów oraz mniejszych odbiorców.

Na podstawie umów handlowych Wnioskodawca wypłaca kontrahentom bonusy, których warunkiem uzyskania jest realizacja pewnego pułapu obrotów. Kontrahentom wypłacane są także premie pieniężne. Oba świadczenia mają na celu zwiększenie przychodów ze sprzedaży.

Wypłata premii i bonusów dokonywana jest na podstawie not obciążeniowych lub uznaniowych. Od 1 stycznia 2013 r. Spółka zamierza dokumentować takie wypłaty fakturami korygującymi. Spółka udziela również rabatów, do których kontrahenci nabywają prawo pod warunkiem uregulowania zapłaty za dostarczone towary w terminie przewidzianym w umowie. W niektórych przypadkach, rabaty te wypłacane są w formie rzeczowej, tj. poprzez bezpłatną dostawę towarów o wartości wyznaczonej wysokością przyznanego rabatu.

Ponadto Wnioskodawca wypłaca kontrahentom wynagrodzenie za usługi logistyczne, a także wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone na jego rzecz przez odbiorców. Usługi marketingowe obejmują głównie dodatkowe ekspozycje produktów Spółki na półkach, w koszach lub na wyspach umiejscowionych na terenie sklepów, w gazetkach promocyjnych, a także reklamowanie produktów przy okazji otwarcia lub re-otwarcia sklepu czy też przy organizacji innych akcji promocyjnych. Usługi te dokumentowane są wystawianymi przez kontrahentów fakturami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy dokumentować wypłacone kontrahentom premie, bonusy, wynagrodzenie za usługi logistyczne i marketingowe oraz rabaty rzeczowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności powinny być udokumentowane fakturą VAT. Wynagrodzenie logistyczne i za usługi marketingowe powinno być dokumentowane fakturą wystawioną przez kontrahenta. W odniesieniu do premii pieniężnych i bonusów warunkowych, Spółka powinna wystawiać faktury korygujące. Natomiast rabaty rzeczowe stanowią nieodpłatne przekazanie towarów i Spółka powinna je dokumentować fakturą wewnętrzną.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi logistyczne i marketingowe, za świadczenie których Spółka wypłaca kontrahentom wynagrodzenie, należy uznać za usługi w rozumieniu Ustawy VAT.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ta natomiast definiowana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ramach usług logistycznych i marketingowych ma miejsce wykonywanie przez odbiorcę towarów szeregu określonych w umowie handlowej czynności.

Na podstawie art. 106 ust. 1 Ustawy VAT, podatnicy VAT są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za usługi logistyczne i marketingowe powinno być dokumentowane fakturą VAT, a zobowiązanym do wystawienia takiej faktury będzie podmiot świadczący usługi, tj. kontrahent Spółki.

W zakresie dokumentowania wypłacanych kontrahentom bonusów i premii pieniężnych należy natomiast wskazać, iż Ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują tych pojęć.

Artykuł 29 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Z kolei ust. 4 przytoczonego przepisu stanowi jedynie, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W przedmiotowej sprawie należy zatem rozstrzygnąć, czy wypłacane kontrahentom premie pieniężne i bonusy warunkowe obniżają podstawę opodatkowania, jaką jest obrót z tytułu sprzedaży dokonanej przez Spółkę.

Zgodnie z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą 25 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 2/12), wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego lub premii pieniężnej stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 Ustawy VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania.

Jak bowiem orzekł NSA, rabat to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, a pojęcia "rabatu" i "premii pieniężnej" pokrywają się. O ile tzw. rabaty transakcyjne są udzielane przed ustalaniem ceny lub w trakcie i nie wymagają odrębnego dokumentowania, to tzw. rabaty potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów np. tych którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W takich sytuacjach zmniejszają one obrót w transakcji z określonym kontrahentem.

Jak podkreślił Sąd, "premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji, w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie (...).

Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym".

Sąd uznał zatem, iż przedmiotowe bonusy warunkowe oraz premie pieniężne wywołują jednakowe skutki ekonomiczne, jak udzielenie rabatu, toteż pomniejszają one podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży.

W myśl § 13 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Spółka będzie musiała więc dokumentować wypłacane bonusy i premie, wystawiając faktury korygujące.

W odniesieniu natomiast do udzielanych przez Spółkę rabatów rzeczowych, należy podkreślić, iż art. 29 ust. 4 Ustawy VAT wskazuje, że obrót obniża się o kwoty udzielonych rabatów. Wprowadzone do niniejszego przepisu określenie "kwoty" wskazuje, zdaniem Spółki, na pieniężny (określony kwotowo) charakter rabatów. A zatem wartość rabatu udzielonego w formie wydania towarów nie będzie w myśl tego przepisu stanowił zmniejszenia obrotu na gruncie podatku od towarów i usług. Taki rabat, mający na celu udzielenie zachęty lub nagrody kupującemu w zamian za szybką płatność, polega na wydaniu nabywcy dodatkowych towarów nieodpłatnie. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż udzielenie rabatu rzeczowego stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy VAT jako nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa i w konsekwencji - podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 1997 r. (sygn. akt SA/Bk 1453/96). Wyrok wydany był na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku VAT, jednak jego uzasadnienie zachowuje aktualność także na tle obecnej treści art. 29 ust. 4 Ustawy VAT. Zgodnie z ww. wyrokiem:

"Użycie przez ustawodawcę określenia "kwoty rabatu" przemawia za tym, iż może tu chodzić tylko o rabaty cenowe, a nie towarowe. (...) Wszystkie te przepisy używają więc określeń: rabaty, bonifikaty, skonta, upusty w sensie obniżenia ceny, co powoduje, iż ustawa o podatku od towarów i usług (...) mogła użyć stwierdzenia "kwota rabatu". Określenie nie mogło natomiast dotyczyć tzw. "rabatu towarowego", przy którym nie dochodzi do obniżenia ceny, lecz do bezpłatnego przekazania pewnej ilości towarów. Takie przekazanie z punktu widzenia prawa stanowi darowiznę. Nie zmienia tego fakt, iż z ekonomicznego punktu widzenia u podłoża tej darowizny leży zamiar zyskania sobie klienta."

W myśl art. 106 ust. 7 Ustawy VAT, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 wystawiane są faktury wewnętrzne. A zatem udzielenie przez Spółkę rabatu rzeczowego, stanowiące nieopłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy VAT, należy dokumentować poprzez wystawienie faktury wewnętrznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (art. 7 ust. 2).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1).

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1).

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 29 ust. 4).

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (art. 106 ust. 1).

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 106 ust. 7).

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarow i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., zwanego dalej rozporządzeniem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Natomiast § 13 ust. 3 rozporządzenia stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie umów handlowych Wnioskodawca wypłaca kontrahentom bonusy, których warunkiem uzyskania jest realizacja pewnego pułapu obrotów. Kontrahentom wypłacane są także premie pieniężne. Oba świadczenia mają na celu zwiększenie przychodów ze sprzedaży.

Spółka udziela również rabatów, do których kontrahenci nabywają prawo pod warunkiem uregulowania zapłaty za dostarczone towary w terminie przewidzianym w umowie. W niektórych przypadkach, rabaty te wypłacane są w formie rzeczowej, tj. poprzez bezpłatną dostawę towarów o wartości wyznaczonej wysokością przyznanego rabatu.

Ponadto Wnioskodawca wypłaca kontrahentom wynagrodzenie za usługi logistyczne, a także wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone na jego rzecz przez odbiorców. Usługi marketingowe obejmują głównie dodatkowe ekspozycje produktów Spółki na półkach, w koszach lub na wyspach umiejscowionych na terenie sklepów, w gazetkach promocyjnych, a także reklamowanie produktów przy okazji otwarcia lub re-otwarcia sklepu czy też przy organizacji innych akcji promocyjnych. Usługi te dokumentowane są wystawianymi przez kontrahentów fakturami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu dokumentowania wypłaconego przez niego wynagrodzenia za świadczone na jego rzecz usługi logistyczne i marketingowe, wypłaconych na rzecz kontrahentów bonusów i premii pieniężnych oraz udzielanych rabatów w formie rzeczowej pod warunkiem uregulowania zapłaty za wcześniej dostarczone towary w terminie przewidzianym w umowie.

W przypadku wypłaconego wynagrodzenia za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne i marketingowe dochodzi do wykonywania określonych usług na rzecz Wnioskodawcy przez odbiorców towarów. W związku z tym w opisanej sytuacji podmiot świadczący te usługi (kontrahent) winien udokumentować powyższe czynności fakturami VAT spełniającymi warunki art. 106 ust. 1 ustawy.

W zakresie dokumentowania wypłaconych kontrahentom bonusów i premii pieniężnych, z tytułu realizacji określonego pułapu obrotów, zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4 ustawy stanowiącego o zmniejszeniu podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), które powinny zostać udokumentowane wystawionymi przez Wnioskodawcę fakturami korygującymi, o których mowa w § 13 cytowanego rozporządzenia.

W sytuacji bezpłatnego przekazania pewnej ilości towarów stanowiącego darowiznę dojdzie do przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Natomiast w zakresie dokumentowania takich rabatów w formie rzeczowej udzielanych pod warunkiem terminowego uregulowania zapłaty za wcześniej dostarczone towary, należy zauważyć, że zgodnie z wcześniej cytowanym art. 106 ust. 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., na podstawie art. 11 pkt 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342) - w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W okresie do 31 grudnia 2012 r. przepis ten miał następujące brzmienie: w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Powyższa zmiana oznacza, odejście od obowiązku dokumentowania wskazanych w tym przepisie czynności fakturami wewnętrznymi na rzecz prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlała. Obecnie podatnicy nadal mogą wystawiać takie dokumenty, jeśli taka będzie ich wola.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w opisanym zakresie należy uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.