IPPP3/443-1068/10-2/LK - Kurs waluty w imporcie usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 29 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania odpowiedniego kursu waluty w imporcie usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2010 r. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania odpowiedniego kursu waluty przy imporcie usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje zakupu usług tłumaczeń od kontrahentów zagranicznych, które na mocy art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług stanowią import usług. Spółka składa miesięczne deklaracje VAT-7 i zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy dla prawidłowego rozliczenia importu usług wystawiana jest jedna zbiorcza faktura wewnętrzna dokumentująca wszystkie czynności importu usług, dla których na podstawie art. 19 ust. 19a lub ust. 19b ustawy obowiązek podatkowy powstał w danym miesiącu rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaki kurs należy zastosować dla przeliczenia wartości usług z waluty obcej na złote polskie przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy imporcie usług, jeżeli przykładowo;

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. dla usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich wykonania (art. 19a ustawy), a w przypadku gdy przed wykonaniem usługi usługobiorca zapłaci usługodawcy część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania zapłaty (art. 19b ustawy).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy w imporcie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest według zasady ogólnej zawartej w art. 28b (w miejscu siedziby usługobiorcy) nie zależy od daty wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, a jedynie od daty wykonania usługi lub od daty zapłaty - w zależności, który z tych terminów przypada wcześniej. W konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi lub dzień zapłaty.

Wprawdzie w myśl art. 31a ust. 2 w przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej, ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury; to przepis ten, zdaniem spółki, nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych a odnosi się do faktur wystawianych przez polskiego podatnika innych niż faktury wewnętrzne.

Tak więc nawet, jeśli zgodnie z § 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług; kontrahent zagraniczny wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, ale nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku, do przeliczenia kwot wynikających z tej faktury nie należy przyjmować kursu z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia.

Mając na uwadze brzmienie art. 31a ust. 2 należy także stwierdzić, iż, zastosowanie kursu walut właściwego do określenia podstawy opodatkowania nie zależy także od daty wystawienia faktury wewnętrznej dokumentującej import usług.

A zatem analizując przypadki wyszczególnione w pytaniu, dla określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć:

Ad. 1 - średni kurs ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi, czyli kurs z dnia 30 sierpnia 2010 r.

Ad. 2 - średni kurs ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi, czyli kurs z dnia 30 sierpnia 2010 r.

Ad. 3 - średni kurs ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi, czyli kurs z dnia 29 września 2010 r.

Ad. 4 - średni kurs ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień zapłaty, czyli kurs z dnia 14 września 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca oczekuje interpretacji przepisów art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT, dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług oraz przepisów art. 31a ustawy o VAT dotyczących przeliczenia faktury na złote. Na potrzeby niniejszej interpretacji przyjęto więc, iż w sprawie faktycznie wystąpi import usług. Zatem też w niniejszej interpretacji kwestia ta nie będzie rozstrzygana.

W przypadku importu usług obowiązek podatkowy należy ustalić zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w myśl którego przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b) i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Stosownie do zastrzeżenia zawartego w art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym, że:

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 19b ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

W myśl zaś art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (czyli usług opodatkowanych w miejscu siedziby/miejsca zamieszkania podatnika - usługobiorcy) obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Jako wyjątek od opodatkowania importu usług (do których stosuje się art. 28b) w momencie ich wykonania traktowane są usługi o charakterze ciągłym, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności (art. 19 ust. 19a pkt 1). Z kolei, usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego (art. 19 ust. 19a pkt 2).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika iż Wnioskodawca dokonuje zakupu usług tłumaczeń od kontrahentów, zagranicznych które to usługi zgodnie z art. 28b ustawy stanowią dla Niego import usług. Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje VAT-7 i wystawia wewnętrzną fakturę dokumentującą czynność importu usług.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast art. 106 ust. 7 ustawy stanowi, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (...).

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W oparciu o § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 ww. paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług wyrażonej w walucie obcej należy stosować przepis art. 31a ust. 1 ustawy zgodnie, z którym przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z ust. 2 art. 31a ustawy w przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Wnioskodawca w swoim stanowisku wskazuje, iż obowiązek podatkowy w imporcie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest według zasady ogólnej zawartej w art. 28b nie zależy od daty wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, a jedynie od daty wykonania usługi lub od daty zapłaty. Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, a odnosi się do faktur wystawianych przez polskiego podatnika innych niż faktury wewnętrzne. W konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi lub dzień zapłaty.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, co do zasady powstaje w dacie wykonania usługi, bądź jak wskazuje Wnioskodawca w dacie zapłaty za tę usługę. Jednakże wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, do określenia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług, przepis art. 31a ust. 2 ustawy będzie miał zastosowanie zarówno do przeliczania kwot z faktur wystawianych przez kontrahentów polskich jak i zagranicznych. Należy zauważyć iż przepis ten jasno wskazuje, że do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote stosuje się kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, w sytuacji gdy faktura zostanie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego w terminie zgodnym z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W artykule tym nie zostało wskazane, iż faktura winna być wystawiona przez polskiego podatnika. Zatem nie można uznać, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę z tego względu, że faktura wystawiona jest przez zagranicznego kontrahenta.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w przypadku nr 1, 2 i 4 należy uznać, iż Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że określając podstawę opodatkowania do przeliczenia kwoty waluty obcej na złote należy przyjąć datę kursu średniego danej waluty na dzień poprzedzający dzień wykonania usługi jednakże swoje stanowisko Wnioskodawca wywiódł z błędnej, zdaniem tut. Organu, interpretacji przepisu. Bowiem Wnioskodawca uważa, iż kurs waluty w opisanym stanie faktycznym ustala się tylko i wyłącznie w zależności od wykonania usługi albo zapłaty za tę usługę, a data wystawienia faktury nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu tego kursu.

W przypadku nr 1 usługa została wykonana w dniu 31 sierpnia 2010 r., faktura została wystawiona w dniu 1 września 2010 r. a zapłata nastąpiła w dniu 15 września 2010 r. Ponieważ zapłata za usługę nastąpiła po dniu wykonania tej usługi obowiązek podatkowy w przedstawionej sytuacji powstaje zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy z dniem wykonania usługi tj. 31 sierpnia 2010 r. W myśl powołanego wcześniej przepisu § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego oraz nie wcześniej niż 30. dnia przed jego powstaniem. Należy, więc zauważyć, iż faktura została wystawiona dzień po powstaniu obowiązku podatkowego a więc z uchybieniem ww. paragrafu rozporządzenia. W związku z tym przeliczenia kwot należy dokonać wg kursu ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy.

W okoliczności przedstawionej przez Wnioskodawcę w przykładzie nr 2 faktura została wystawiona przez kontrahenta zagranicznego w dniu 1 sierpnia 2010 r. usługa została wykonana 31 sierpnia 2010 r., a zapłaty dokonano w dniu 15 września 2010 r. Ponieważ zapłata nastąpiła po dniu wykonania tej usługi obowiązek podatkowy w przedstawionej sytuacji powstaje zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy z dniem wykonania usługi tj. 31 sierpnia 2010 r. Z uwagi na fakt, iż faktura została wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego jednak z uchybieniem terminu, o którym mowa w § 11 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia, do przeliczenia kwot kursu waluty obcej na złote polskie należy zastosować kurs ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy.

W przypadku nr 4 faktura została wystawiona przez kontrahenta w dniu 1 września 2010 r., usługa została wykonana w dniu 30 września 2010 r. natomiast zapłata za tę usługę nastąpiła w dniu 15 września 2010 r. Ponieważ zapłaty za usługę dokonano przed wykonaniem tej usługi zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 19b ustawy w związku z ust. 11 tego artykułu. Obowiązek podatkowy powstaje zatem z chwilą zapłaty za wykonaną usługę. Z tego względu iż § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie odwołuje do art. 19 ust. 19b ustawy zastosowanie znajdzie przepis § 10 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Z powyższego wynika, że przepisy zarówno ustawy jak i rozporządzenia nie przewidują w tym przypadku możliwości wystawienia faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym do przeliczenia kwoty kursu waluty obcej na złote polskie należy zastosować kurs ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy.

Mimo tego, iż daty kursów waluty obcej wskazane przez Wnioskodawcę w ww. przypadkach są tożsame z datami ustalonymi przez tut. Organ wskazać trzeba, że na poprawność ustalenia tych dat wpływ miały daty wystawienia faktur przez kontrahenta zagranicznego.

Odnosząc się do daty średniego kursu waluty obcej zastosowanej przez Wnioskodawcę do przeliczenia na złote polskie kwot wskazanych na fakturze wystawionej przez kontrahenta zagranicznego w przykładzie nr 3 należy stwierdzić, iż data ta jest nieprawidłowa. W przypadku tym Wnioskodawca przedstawił następującą sytuację: faktura została wystawiona przez kontrahenta zagranicznego w dniu 1 września 2010 r., usługa została wykonana w dniu 30 września 2010 r., zapłata za wykonaną usługę nastąpiła w dniu 15 października 2010 r. Zauważyć należy, iż zapłata za usługę nastąpiła po jej wykonaniu, a zatem obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy z dniem wykonania usługi tj. z dniem 30 września 2010 r. W związku z tym zastosowanie w sprawie znajdzie § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia odnoszący się do terminu wystawienia faktury, zgodnie z którym fakturę można wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego oraz nie wcześniej niż 30. dnia przed jego powstaniem. W przedstawionej sytuacji obowiązek powstał w dniu 30 września 2010 r. tj. w dniu wykonania usługi a faktura została wystawiona w dniu 1 września 2010 r. co wskazuje na zachowanie terminu określonego w wyżej wymienionym § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Powyższe powoduje, że Wnioskodawca winien dokonać przeliczenia kwot w walucie obcej na złote zgodnie z art. 31a ust. 2 według kursu średniego ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego tj. na dzień 31 sierpnia 2010 r., a nie jak wskazał Wnioskodawca na dzień 29 września 2010 r.

Pomimo, że Wnioskodawca w przypadkach opisanych we wniosku pod nr 1,2 i 4 prawidłowo wskazał daty kursu średniego waluty obcej stosowanych do określenia podstawy opodatkowania z tyt. importu usług to jednak stanowisko Wnioskodawcy, że przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.