IPPP3/443-1063/11-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (zwana dalej - "Wykonawcą") zamierza realizować kontrakt budowlany na podstawie umowy opartej na Warunkach Kontraktowych FIDIC (FIDIC to skrót nazwy Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów - Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez zamawiającego, są wykorzystywane jako wzorzec umowny). Warunki Kontraktowe FIDIC przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z zamawiającym. Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów:

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca występuje do Inżyniera Kontraktu (przedstawiciel zamawiającego) o dokonanie obmiaru wykonanych robót. Z wykonanych obmiarów strony sporządzają dokument - Obmiar robót zatwierdzany przez Inżyniera Kontraktu. Obmiary zawierają jedynie określenie ilościowe wykonanych prac. Na podstawie Obmiarów robót, Wykonawca dokonuje rozliczenia robót w danym miesiącu, zawierający raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za wykonane prace. Cena kontraktowa jest określana na podstawie obmiarów wykonanych robót i cen jednostkowych.

W ciągu 21 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających Inżynier powinien wystawić Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. W praktyce, z uwagi na złożoność i skomplikowany charakter przedmiotu prac budowlanych, Zamawiający przedłuża termin wystawiania Przejściowego Świadectwa Płatności. Jeden egzemplarz Przejściowego Świadectwa Płatności Inżynier przesyła do Zamawiającego, a drugi do Wykonawcy, który tak szybko jak to jest możliwe wystawia fakturę zgodnie z tym świadectwem i przesyła ją do Zamawiającego wraz z kopią Przejściowego Świadectwa Płatności. Płatność następuje w ciągu 28 dni od wystawienia faktury.

Jednakże w kontrakcie, który jest przedmiotem niniejszego wniosku, Inżynier nie będzie jednak obowiązany do wystawiania Przejściowego Świadectwa Płatności przed wystawieniem Świadectwa Przejęcia na kwotę mniejszą po odliczeniu kwot zatrzymanych oraz innych potrąceń, niż minimalna kwota Przejściowego Świadectwa Płatności ustalona w Załączniku do Oferty. Minimalna kwota, na którą może być wystawione Przejściowe Świadectwo Płatności nie może być mniejsza niż 20 milionów złotych.

Oznacza to, że łączna suma zatwierdzonych odbiorów musi wynosić nie mniej niż 20 milionów złotych (jest to tzw. minimalna wartość Przejściowego Świadectwa Płatności zgodnie z Umową z Zamawiającym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokument - Obmiar robót stanowi w rozumieniu art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług protokół zdawczo-odbiorczy, którego sporządzenie powoduje powstanie w ciągu 30 dni obowiązku podatkowego, czy też obowiązek podatkowy będzie powstawał w ciągu 30 dni od podpisania przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obmiary robót nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług 30 dni od ich sporządzenia i zatwierdzenia przez Inżyniera. Dokument - Obmiar robót nie jest bowiem protokołem zdawczo-odbiorczym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Z kolei na podstawie art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług przepis powyższy stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Protokół Obmiaru robót zawiera jedynie określenie ilościowe wykonanych robót i nie powoduje powstania żadnych roszczeń o zapłatę od Zamawiającego. Takie roszczenie o zapłatę powstanie dopiero w momencie wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zasadniczo z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, o czym stanowi art. 19 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem jednak ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, ustawodawca w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy ustanowił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (Wykonawca) zamierza realizować projekt budowlany na podstawie umowy opartej na Warunkach Kontraktowych FIDIC. Zgodnie z tymi Warunkami, po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca występuje do Inżyniera Kontraktu (przedstawiciel zamawiającego) o dokonanie obmiaru wykonanych robót. Z wykonanych obmiarów strony sporządzają dokument - Obmiar robót zatwierdzany przez Inżyniera Kontraktu. Obmiary zawierają jedynie określenie ilościowe wykonanych prac. Na podstawie Obmiarów robót, Wykonawca dokonuje rozliczenia robót w danym miesiącu, zawierający raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za wykonane prace. Cena kontraktowa jest określana na podstawie obmiarów wykonanych robót i cen jednostkowych. W ciągu 21 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających Inżynier powinien wystawić Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. W praktyce, z uwagi na złożoność i skomplikowany charakter przedmiotu prac budowlanych, Zamawiający przedłuża termin wystawiania Przejściowego Świadectwa Płatności. Jeden egzemplarz Przejściowego Świadectwa Płatności Inżynier przesyła do Zamawiającego, a drugi do Wykonawcy, który tak szybko jak to jest możliwe wystawia fakturę zgodnie z tym świadectwem i przesyła ją do Zamawiającego wraz z kopią Przejściowego Świadectwa Płatności. Płatność następuje w ciągu 28 dni od wystawienia faktury. W kontrakcie będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Inżynier nie będzie obowiązany do wystawiania Przejściowego Świadectwa Płatności przed wystawieniem Świadectwa Przejęcia na kwotę mniejszą niż minimalna kwota Przejściowego Świadectwa Płatności ustalona w Załączniku do Oferty, tj. 20 milionów złotych. Oznacza to, że łączna suma zatwierdzonych odbiorów musi wynosić nie mniej niż 20 milionów złotych (jest to tzw. minimalna wartość Przejściowego Świadectwa Płatności zgodnie z Umową z Zamawiającym).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w zaistniałej sytuacji, tj. czy będzie on powstawał w terminie 30 dni od sporządzenia dokumentu - Obmiaru robót (z uwagi na potraktowanie go jako protokołu zdawczo-odbiorczego), czy też w terminie 30 dni od dnia podpisania przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności.

Należy zauważyć, że przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy został ustanowiony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, uzależniony od otrzymania całości lub części zapłaty, przy warunku, że powstanie on nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ten ma również zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Należy zatem stwierdzić, czy w przypadku Spółki zaistniała sytuacja, o której mowa w ww. przepisie, tzn. czy świadczone przez Spółkę usługi budowlane są przyjmowane częściowo, a ich odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia protokół zdawczo-odbiorczy. Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tut. Organu, bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy, bądź końcowy.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. Natomiast, w myśl art. 647 k.c., przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 k.c.) lub inwestor (art. 647 k.c.) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

W tym miejscu należy się zgodzić ze Spółką, że roli takiej (tj. protokołu zdawczo-odbiorczego, potwierdzającego częściowe wykonanie robót budowlanych) nie może pełnić opisany we wniosku dokument - Obmiar robót, zatwierdzany przez Inżyniera Kontraktu. Obmiary te zawierają bowiem jedynie określenie ilościowe wykonanych prac. Na podstawie Obmiarów robót, Wykonawca dokonuje rozliczenia robót w danym miesiącu, zawierający raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za wykonane prace.

Trzeba jednak zauważyć, że obowiązek podatkowy w zaistniałej sytuacji nie może być także wiązany z upływem 30 dni od dnia podpisania przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności (dalej "PŚP"). Przejściowe Świadectwo Płatności odnosi się bowiem jedynie (potwierdza) kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. Ponadto, kontrakt będący przedmiotem niniejszego wniosku przewiduje, że przedmiotowe Świadectwo będzie wystawiane dopiero w przypadku, gdy łączna suma zatwierdzonych odbiorów będzie większa niż 20 milionów złotych. Ze Świadectwa nie wynika zatem, kto, kiedy i jakie prace wykonał, nie zawiera zapisu, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika także, aby PŚP wyrażało potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Momentu wystawienia i podpisania przez Inżyniera Kontraktu PŚP nie można uznać, w ocenie Organu, za moment przyjęcia przez osobę wyznaczoną przez zleceniodawcę, wykonania przez Spółkę części usług, czy też odbioru określonego etapu prac. PŚP nie może zatem także pełnić roli protokołu zdawczo-odbiorczego, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy, brak jest bowiem w tym dokumencie podstawowych elementów, które taki protokół powinien zawierać. PŚP służy wyłącznie rozliczeniom finansowym stron umowy.

Ponadto jak wyżej stwierdzono, PŚP nie jest wystawiane, jeżeli łączna suma zatwierdzonych odbiorów nie przekroczy kwoty 20 milionów złotych. Okoliczność ta potwierdza zatem, że w opisanym stanie nie samo wykonanie prac, ale ich wartość decyduje o wystawieniu Świadectwa. Uzależnienie wystawienia PŚP od przekroczenia określonej wartości robót jest dopuszczalne, ale właśnie jako wyznacznik, kiedy należy rozliczyć określony etap prac (gdy ich wartość osiągnie określony poziom). Jednakże nie czyni to z PŚP dokumentu, który w świetle jego opisu we wniosku, mógłby być uznany za protokół zdawczo-odbiorczy, a procedura jego wystawiania za równoznaczną z dokonywaniem odbioru prac na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W związku z tym nie można przyjąć, że w momencie podpisania PŚP przez Inżyniera Kontraktu dochodzi do częściowego odbioru wykonania usługi (robót budowlanych), od którego należy liczyć 30 dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy, przy założeniu, że przed tym terminem nie została dokonana płatność w całości lub części.

Zatem w opisanej sytuacji należy uznać, że otrzymywane przez Spółkę płatności za częściowo wykonane prace należy potraktować tak, jakby płatność dokonywana była przed wykonaniem usługi, za którą w tym przypadku uważać należy przedmiot umowy o roboty budowlane (traktować jako realizację całego kontraktu). Z uwagi na powyższe, obowiązek podatkowy powstawać będzie w myśl uregulowań art. 19 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z uwagi zatem na fakt, że obowiązek podatkowy nie będzie powstawał zarówno w terminie 30 dni od dnia sporządzenia dokumentu - Obmiaru robót, ale również w terminie 30 dni od dnia podpisania przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności, a w terminie ww. (wynikającym z art. 19 ust. 11 ustawy), stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.