IPPP3/443-1040/14-2/IG - Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

H. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Nabywca") jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zamierza nabyć za wynagrodzeniem (dalej: "Transakcja") od R. Sp. z o.o. (dalej: "Zbywca" lub "Sprzedający"), zarejestrowanej w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny, nieruchomość położoną w K., gminie K. (dalej: "Nieruchomość").

Wnioskodawca planuje przeprowadzić Transakcję w 2014 albo 2015 r.

Na dzień Transakcji, stanowiąca przedmiot Transakcji Nieruchomość obejmować będzie:

* udziały w prawie użytkowania wieczystego oraz prawo własności kilkudziesięciu działek gruntu (dalej łącznie: "Działki"), w tym:

* niezabudowanych działek gruntu (dalej "Działki niezabudowane"), oraz

* zabudowanych budynkami lub budowlami działek gruntu (dalej "Działki zabudowane"),

* współwłasność (w zakresie części wspólnych) czterokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego funkcjonującego pod nazwą "B." składającego się z dwupoziomowej galerii handlowej, zintegrowanych parkingów dla samochodów osobowych, zlokalizowanych na trzech poziomach (w tym na jednej kondygnacji podziemnej) wraz z obsługą komunikacyjną oraz wewnętrznymi instalacjami położonego na Działkach zabudowanych (dalej "Budynek"),

* własność kilkudziesięciu lokali niemieszkalnych znajdujących się w Budynku,

* własność i współwłasność pozostałych obiektów budowlanych znajdujących się na Działkach zabudowanych, w tym budowli wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi, których przeznaczeniem jest wspieranie funkcji Budynku (dalej łącznie: "Budowle"), w szczególności:

o rampy,

o place,

o miejsca postojowe,

o drogi wewnętrzne,

o chodniki,

o zbiornik retencyjny,

o wewnętrzne instalacje (np. gazowe, wodne, tryskaczowe, hydrantowe, kanalizacyjne, energii elektrycznej).

Dodatkowo Transakcja może obejmować również inne, niewielkie i nieistotne z komercyjnego punktu widzenia, zabudowane lub niezabudowane działki położone w sąsiedztwie Nieruchomości, których Zbywca jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem, które jednak nie są przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z obowiązującym na dzień złożenia Wniosku miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Rady Miasta z dnia 8 lutego 2006 r.), Działki niezabudowane położone są na terenach o przeznaczeniu: tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych (symbol UC).

Sprzedający nabył w latach 2006 - 2009 prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego Działek na podstawie szeregu umów cywilnoprawnych (w tym umowy zamiany) oraz w wyniku połączenia z inną spółką prawa handlowego.

Nabycia większości Działek podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym również jako zwolnione od podatku VAT. Część Działek została nabyta jednak na podstawie transakcji, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT tj. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W dniu 21 lipca 2006 r. Zbywca zawarł ze spółką prowadzącą działalność handlową (dalej "Hipermarket") umowę, na mocy której zobowiązał się w szczególności do wybudowania Budynku wraz z lokalem przeznaczonym pod działalność Hipermarketu oraz - po jego wybudowaniu - do przeniesienia na rzecz Hipermarketu udziału w większości (z wyjątkiem dwóch na których obecnie znajdują się miejsca postojowe) z działek będących obecnie Działkami zabudowanymi. Tego samego dnia tj. 21 lipca 2006 r. Zbywca oraz Hipermarket zawarli również

* umowę, na mocy której zobowiązali się do zamiany między sobą prawa użytkowania wieczystego szeregu działek (wskutek czego Zbywca miał nabyć od Hipermarketu prawo użytkowania wieczystego kilku z działek przeznaczonych pod budowę Budynku);

* umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie na mocy której Hipermarket nabył tytułem zabezpieczenia udział w prawie użytkowania wieczystego w jednej z działek przeznaczonych pod budowę Budynku).

Następnie w dniu 1 października 2007 r. Zbywca oraz Hipermarket dokonali podziału działki, w której udział został przewłaszczony na rzecz Hipermarketu (w taki sposób że zostały z niej wydzielone działki stanowiące obecnie między innymi Działki zabudowane) oraz znieśli jej współużytkowanie wieczyste (w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie) w taki sposób, że samodzielnym użytkownikiem wieczystym części wydzielonych działek stał się Zbywca natomiast Hipermarket stał się samodzielnym użytkownikiem wieczystym trzech wydzielonych działek (nadal w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie). Z kolei w dniu 6 sierpnia 2008 r. w ramach umowy zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Hipermarket przeniósł na Zbywcę prawo użytkowania wieczystego dwóch przewłaszczonych uprzednio działek powstałych z podziału dokonanego 1 października 2007 r. zaś ostatnią działkę Zbywca nabył od Hipermarketu dopiero 28 czerwca 2010 r.

Proces inwestycyjny (na działkach stanowiących obecnie Działki zabudowane) polegający na wybudowaniu Budynku i Budowli przeprowadził Zbywca (na podstawie dwóch pozwoleń na budowę z 15 czerwca 2007 r. oraz pozwolenia na budowę z 8 października 2007 r.), który ponosił w związku z tym wydatki, od których odliczał podatek VAT.

W dniu 20 listopada 2009 r. Zbywca otrzymał pozwolenie na użytkowanie Budynku (rozpoczęcie użytkowania Budowli wymagało jedynie dokonania odpowiedniego zgłoszenia do organu nadzoru budowlanego).

W dniu 28 czerwca 2010 r. Zbywca zawarł umowę na mocy, której:

* sprzedał na rzecz Hipermarketu udziały w użytkowaniu wieczystym większości Działek zabudowanych oraz odpowiadający im udział w prawie własności Budynku oraz Budowli położonych na działkach będących przedmiotem tej umowy;

* nabył od Hipermarketu udziały w użytkowaniu wieczystym dwóch działek (w tym jednej działki powstałej w wyniku podziału dokonanego 1 października 2007 r. i przewłaszczonej na rzecz Hipermarketu), na których został wybudowany fragment Budynku, wraz z odpowiadającymi im udziałami w prawie własności Budynku.

Dodatkowo Zbywca oraz Hipermarket zawarli 28 czerwca 2010 r. umowę, w ramach której dokonali podziału Budynku oraz większości Budowli do korzystania (tzw. podział quoad usum) oraz uregulowali zasady ponoszenia kosztów i zasady zarządu przedmiotem współwłasności.

W wyniku powyższej umowy Zbywca i Hipermarket stali się współużytkownikami wieczystymi większości Działek zabudowanych oraz współwłaścicielami Budynku oraz większości Budowli.

Przed datą Transakcji Zbywca oraz Hipermarket zawrą umowę, na mocy której w szczególności:

* dokonają zniesienia współużytkowania wieczystego Działek zabudowanych oraz prawa współwłasności Budynku,

* ustanowią odrębną własność kilkudziesięciu lokali niemieszkalnych w Budynku w taki sposób, że właścicielem jednego z lokali stanie się Hipermarket natomiast Zbywca stanie się właścicielem pozostałych wydzielonych lokali,

* z własnością wydzielonych lokali związane będą udziały w nieruchomości wspólnej, które będą stanowić te części Budynku jakie nie będą służyć do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz udziały w prawie użytkowania wieczystego Działek zabudowanych, a w konsekwencji również udziały w prawie własności Budowli (z wyjątkiem miejsc postojowych położonych na dwóch z Działek zabudowanych, które to działki pozostają obecnie i będą pozostawać w dacie Transakcji własnością Zbywcy).

Dodatkowo równocześnie z zawarciem powyższej umowy Zbywca oraz Hipermarket zawrą umowę, w której dokonają nowego podziału do korzystania (tzw. podział quoad usum) z części wspólnych Budynku oraz Budowli (dalej "Umowa współwłaścicieli"). Na mocy Umowy współwłaścicieli Zbywca będzie uprawniony do wyłącznego korzystania m.in. z szeregu pomieszczeń technicznych i magazynowych w Budynku, z kolei Hipermarket będzie uprawniony do wyłącznego korzystania m.in. z strefy rozładunkowej położonej na tyłach jego wydzielonego lokalu oraz z miejsc parkingowych przeznaczonych do przechowywania wózków używanych przez klientów Hipermarketu.

Po oddaniu do użytkowania, Budynek oraz Budowle, wchodzące w skład Nieruchomości nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Obecnie na jednej z Działek zabudowanych rozpoczął się proces inwestycyjny prowadzony na podstawie pozwolenia na budowę z 14 maja 2014 r. w ramach którego planowana jest budowa miejsc postojowych oraz przebudowa Budynku.

Również na dzień Transakcji Budynek oraz Budowle, wchodzące w skład Nieruchomości nie zostaną ulepszone w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową/przebudową oraz utrzymaniem Budynku oraz Budowli, wykorzystywanych przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej na odpłatnym wynajmie/dzierżawie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości), Zbywcy przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Większość powierzchni użytkowej Budynku była przynajmniej okresowo oddana do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu lub dzierżawy. Na dzień Transakcji (w zależności od daty jej dokonania), w stosunku do niektórych obiektów/części wynajętych obiektów upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom lub dzierżawcom do użytkowania a w stosunku do innych obiektów/części wynajętych obiektów dwa lata od momentu oddania ich najemcom lub dzierżawcom do użytkowania jeszcze nie upłyną.

Pozostałe powierzchnie w Budynku, pozostałe Budowle (z wyjątkiem części placu wydzierżawionego na postój TAXI) nie były dotąd przedmiotem najmu lub dzierżawy (nie można jednak wykluczyć, że na dzień Transakcji niektóre z tych obiektów lub ich części będą również przedmiotem najmu lub dzierżawy).

Jak wskazano uprzednio, w ramach Transakcji Zbywca przeniesie na Nabywcę m.in. prawo własności odrębnych lokali niemieszkalnych oraz związane z nimi udziały w częściach wspólnych Budynku. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, w skutek nabycia z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu oraz umów dzierżawy dotyczących powierzchni w ramach Nieruchomości.

Ponadto, w wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre zobowiązania i należności Zbywcy ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu lub dzierżawy obciążające Nieruchomość, w szczególności:

* zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych kredytów związanych z Nieruchomością (tzw. umowa kredytów wraz z związanymi z nią zabezpieczeniami),

* prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych,

* prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancje jakości i zabezpieczenia (jeżeli w dacie sprzedaży będą w posiadaniu Zbywcy) wynikające z umów budowlanych,

* prawa własności intelektualnej oraz ewentualnie prawa własności przemysłowej ściśle związane z Nieruchomością, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego,

* ewentualne prawa i obowiązki z ugody administracyjnej oraz decyzji i pozwoleń administracyjnych ściśle związanych z Nieruchomością,

* dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem/dzierżawą, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, umowy dzierżawy, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane),

* umowa współwłaścicieli,

* prawa do domeny www,

* określone ruchomości związane z Nieruchomością (w szczególności z Budynkiem) służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych należności oraz zobowiązań Zbywcy.

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności:

* prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością,

* prawa i obowiązki wynikające z umów w szczególności w zakresie:

* dostawy mediów do Nieruchomości (energia cieplnej, elektryczna, gaz, dostawa wody i odbiór odpadów),

* ochrony mienia,

* obsługi serwisowej pokrycia dachowego,

* konserwacji sprzętu,

* dotyczącej pielęgnacji zieleni,

* monitoringu pożarowego,

* sprzątania,

* zimowego utrzymania dachów,

* prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących usług reklamowych oraz marketingowych,

* prawa i obowiązki wynikające z umów z organizacjami zarządzającymi prawami autorskimi,

* umowa o wykonanie i utrzymanie muralu,

* umowy dotyczące tzw. rabatomatów,

* umowy dotyczące tzw. ekranów reklamowych,

* umowa dzierżawy od podmiotu trzeciego części działki sąsiadującej z Nieruchomością.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, że część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez strony Transakcji i jeśli będzie miała miejsce, to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

* umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z tytułu najmu oraz dzierżawy),

* umowy związane z bieżącą działalnością Zbywcy,

* niektóre umowy związane z zabezpieczeniem finansowania działalności Zbywcy (umowa hedgingowa),

* umowy o świadczenie usług księgowych,

* środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

* tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

* księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

* nazwa przedsiębiorstwa (firma) Zbywcy.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników.

Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi i nie będzie stanowić formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy w prowadzonej przez niego działalności. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości.

Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Nieruchomość nie będzie stanowić również formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Zbywcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców lub dzierżawców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych w związku z wynajmem lub dzierżawą powierzchni Nieruchomości.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest odpłatny wynajem/dzierżawa powierzchni komercyjnych.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem lub dzierżawę powierzchni Nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

Nabywca i Zbywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia Transakcji.

Nabywca i Zbywca zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości. Przed dniem Transakcji Nabywca i Zbywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji (w części podlegającej zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT.

W stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora odpowiedniej Izby Skarbowej zamierzają wystąpić zarówno Nabywca (do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) jak i Zbywca (do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Z kolei w celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, oraz czy żadne z włączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, że planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem - Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności, Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, że chociaż przepisy Ustawy o VAT nie odnoszą się wprost do kwestii zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego lub udziału we współwłasności budynków/budowli to zdaniem Wnioskodawcy transakcje tego rodzaju stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tezie uchwały z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11), zgodnie z którą: "Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy".

Poniżej przedstawiona jest argumentacja, potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie "przedsiębiorstwa" i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku) - która co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie, co do zasady, towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy, jak też innych składników przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Prawidłowość stanowiska, że brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, że Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r. (IPPP1/443-744/14-3/AW), w której uznano - odstępując od uzasadnienia - za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: "Spółka pragnie podkreślić, że w ramach planowanej Transakcji dojdzie wyłącznie do zbycia pojedynczych składników majątkowych - Nieruchomości wraz z Budynkiem. W związku z powyższą Transakcją, z mocy prawa na Nabywcę przejdą również prawa i obowiązki z Umów Najmu, prawa do dokumentacji Budynku, a także dojdzie do umownego przeniesienia na Nabywcę Kredytu wraz z zabezpieczeniami, jak zostało natomiast podkreślone, przedmiotem Transakcji nie zostaną objęte inne składniki majątkowe istotne z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (...) Na uwagę zasługuje również fakt, że w świetle definicji przedsiębiorstwa zawartej w k.c., przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą składników majątkowych, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Spółki, w związku z brakiem objęcia przedmiotem Transakcji określonych aktywów Spółki (...), Transakcja nie może zostać zakwalifikowana jako zbycie zorganizowanego zespołu składników majątkowych. Należy uznać, że fakt pozostawienia wskazanych w opisie stanu faktycznego składników majątkowych po stronie Spółki wyłącza możliwość uznania pozostałych - przenoszonych na rzecz Nabywcy - składników majątkowych za zorganizowany zespół (o zorganizowanym zespole składników majątkowych można byłoby mówić jedynie wówczas, gdyby przenoszone były wszystkie aktywa związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę)".

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR), w której stwierdzono, że: "Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55¹ Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy".

* podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: "(...) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy",

* analogiczny wniosek płynie z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1104/12-4/BH): "Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, w tym środki finansowe. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzące przedsiębiorstwo".

* stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGo), w której pojawia się stwierdzenie, że: "(...) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN) stwierdził natomiast, że: "Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa".

* w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że "przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności".

Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lub dzierżawie powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r. sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. I SA/Kr 1189/99 kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, że Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, że:

* jest to zespół elementów, oraz

* elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Sprzedającego w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odrębność organizacyjna

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Sprzedający zapewne jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Nieruchomość, wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem Transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, że ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Sprzedającego. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: "Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie".

Podsumowanie argumentacji w zakresie uznania przedmiotu Transakcji za ZCP oraz przedsiębiorstwo

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom Ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Stawka VAT właściwa dla planowanej Transakcji

Zastosowanie stawki podstawowej

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Nabywcę, należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Działki niezabudowane są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (jako tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Działek niezabudowanych nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, do dostawy Działek niezabudowanych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT.

Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do części Nieruchomości oraz uprawnienie stron Transakcji do rezygnacji z powyższego zwolnienia

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 Ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. W ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia będących przedmiotem Transakcji Budynku oraz części Budowli tj. placu wydzierżawionego na postój TAXI doszło więc w momencie rozpoczęcia ich wynajmu lub dzierżawy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w stosunku do części z wynajętych lub wydzierżawionych powierzchni Nieruchomości, na dzień Transakcji upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom lub dzierżawcom do użytkowania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości w powyższym zakresie spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

* imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

* planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

* adres budynku, budowli lub ich części.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zarówno Zbywca, jak i Nabywca na moment składania oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT, jak również na moment dokonania tej Transakcji będą zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

W związku z tym, jeżeli Nabywca i Zbywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT przedmiotowa Transakcja w części objętej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Podsumowując:

* w odniesieniu do dostawy części Nieruchomości (Działek zabudowanych), dla której na moment dokonania planowanej Transakcji od momentu pierwszego zasiedlenia upłynęły ponad 2 lata, Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT strony Transakcji będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania Transakcji VAT,

* w pozostałym zakresie jako sprzedaż dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub jako sprzedaż, co do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, będzie opodatkowana VAT na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT z zastosowaniem stawki podstawowej. Do dostawy tej części Nieruchomości (Działek zabudowanych) nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania /AT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (co Wnioskodawca wykazuje poniżej).

Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie zostaną spełnione przede wszystkim w stosunku do tych części Nieruchomości, których pierwsze zasiedlenie miało miejsce więcej niż dwa lata przed planowaną Transakcją. Sprzedaż Nieruchomości w tym zakresie nie może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż jest już objęta, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnieniem z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazał, że: "art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie".

Z kolei w odniesieniu do tych części Nieruchomości, dla których na moment dokonania planowanej Transakcji od momentu pierwszego ich zasiedlenia nie upłyną jeszcze 2 lata lub które nie były jeszcze przedmiotem pierwszego zasiedlenia, zdaniem Wnioskodawcy Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wykluczone jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wskazanego przepisu, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z wybudowaniem przez Sprzedającego Budynku i Budowli wykorzystywanych następnie przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej na odpłatnym wynajmie oraz dzierżawie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości), Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową/przebudową i utrzymaniem Budynku oraz Budowli zlokalizowanych na Nieruchomości.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego opodatkowania Transakcji stawką podstawową

Podsumowując, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT z uwagi na fakt, że:

* wchodzące w skład Nieruchomości Działki niezabudowane nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT,

* w odniesieniu do dostawy części Nieruchomości (Działek zabudowanych), dla której na moment dokonania planowanej Transakcji od momentu pierwszego zasiedlenia upłynęły ponad 2 lata, Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT strony Transakcji będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania Transakcji VAT. Jako że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Strony złożą stosowne oświadczenie, Transakcja w tej części będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT,

* w pozostałym zakresie dostawa Nieruchomości (Działek zabudowanych) będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT jako sprzedaż dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub jako sprzedaż, co do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji)

Zdaniem Wnioskodawcy, kolejnym elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%).

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a strony Transakcji wybiorą opodatkowanie VAT Transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz 11 Ustawy o VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie obligatoryjne z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że Wnioskodawca pominął art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże powołany przepis nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie gdyż analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem zapytania nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż Nieruchomości nie były przez Zbywcę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym, nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu "Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest Spółka - należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla wnioskodawcy, a nie dla sprzedawcy nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.