IPPP3/443-1038/10-2/SM - Zasady opodatkowania podatkiem VAT usług doradztwa prawnego na rzecz podmiotów posiadających siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej, niezarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu 20 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczenia świadczonych przez Spółkę usług - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczenia świadczonych przez Spółkę usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. k. (dalej jako "Wnioskodawca") jest spółką osobową prawa polskiego zorganizowaną w formie spółki komandytowej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność prawnicza oraz doradztwo podatkowe. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest także zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych tj. został mu nadany nr VAT UE.

Po 1 stycznia 2010 r. Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa prawnego i inne podobne na rzecz podmiotów posiadających siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej. Kontrahenci są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, co potwierdzają dokumenty posiadane przez Wnioskodawcę, takie jak wypis z rejestru przedsiębiorców lub potwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej (w zależności od dokumentacji obowiązującej w państwie siedziby kontrahenta). Zdarza się, że kontrahenci nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej. W konsekwencji nie figurują w systemie VIES (VAT Information Exchange System), który pozwala na weryfikację i potwierdzenie faktu zarejestrowania podatników dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Wnioskodawca świadcząc usługi prawne na rzecz takich podmiotów, tj. podmiotów z siedzibą w innym państwie członkowskim prowadzących działalność gospodarczą, ale niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej, wystawia faktury VAT bez naliczenia kwot podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w deklaracji VAT-7 obrót z tytułu przedmiotowych usług wykazuje w poz. 21 deklaracji (dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju), natomiast nie wykazuje go w poz. 22 deklaracji (świadczenie usług o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku świadczenia usług prawnych na rzecz podmiotów z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, prowadzących działalność gospodarczą, niezarejestrowanych jednak dla potrzeb podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia ww. usług zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi jest państwo siedziby nabywcy usługi.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Zasadniczą kwestią jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "podatnik" użytego w ww. przepisie.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż pojęcie "podatnik" jest bardzo szerokie, a jego definicja znajduje się w art. 28a ustawy o VAT. Zgodnie z powyższą definicją pod pojęciem podatnik należy rozumieć każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. "Podatnikiem" w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest więc przedsiębiorca będący producentem, handlowcem lub usługodawcą, w tym pozyskującym zasoby naturalne. Podatnikiem jest także rolnik, osoba wykonująca wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podatnikiem jest również osoba zajmująca się działalnością gospodarczą obejmującą również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Użyte w art. 28a ustawy o VAT pojęcie "podatnika" obejmuje bardzo szeroki katalog podmiotów, jednocześnie nieuzależniając statusu "podatnika" od spełnienia warunków formalnych, takich jak rejestracja dla celów podatku od wartości dodanej. W przedmiotowej sprawie należy więc uznać, iż kontrahenci Wnioskodawcy, mający siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi prawne, pomimo niezarejstrowaniania dla potrzeb podatku od wartości dodanej, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, gdyż spełniają ustawową przesłankę prowadzenia działalności gospodarczej, a ustawodawca celowo nie przewidział w powyższym przepisie dodatkowego warunku w postaci rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w poglądach doktryny:

""Podatnikiem" (czyli przedsiębiorcą) dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący "działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy", bez względu na cele i rezultaty takiej działalności.

Z powyższej definicji wynika, że "podatnikiem" jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (...)" (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, komentarz, LEX 2010, Komentarz do art. 28 (a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV. Stan prawny: 2010.01.01).

"W każdym razie "podatnikiem" dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług będzie każdy przedsiębiorca - czy to z Polski, czy z innego państwa członkowskiego, czy to z kraju trzeciego." (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, komentarz, LEX 2010, Komentarz do art. 28 (a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV. Stan prawny: 2010.01.01).

"Należy podkreślić, że podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot taki ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, czy też w jakimkolwiek innym miejscu na świecie (w UE czy też poza UE). Definicja podatnika nie odwołuje się bowiem w żadnym stopniu do kryterium terytorialności. Podatnikiem w rozumieniu art. 15 (a tym samym też art. 28a) będzie zatem także spółka z siedzibą w innym państwie UE, jak również spółka mająca siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (pomimo iż w państwie tym nie został wprowadzony podatek VAT ani podobny podatek). Istotne jest jedynie, czy podmiot taki prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy." (Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, VAT 2010. Komentarz, Rok wydania: 2010, Wydawnictwo: C.H. Beck, Wydanie: 2).

W sytuacji więc, gdy kontrahenci Wnioskodawcy są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, co potwierdzają dokumenty, takie jak wypis z rejestru przedsiębiorców lub potwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej (w zależności od dokumentacji obowiązującej w państwie siedziby kontrahenta), w stosunku do takich podmiotów ma zastosowanie art. 28a ustawy o VAT.

Spełnianie przez nabywcę usług świadczonych przez Wnioskodawcę przesłanek określonych w przepisie art. 28a ustawy o VAT skutkuje dla Wnioskodawcy obowiązkiem zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

"Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n."

Powyższy przepis obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. wprowadził nową regułę dotyczącą miejsca świadczenia usług. W przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej regulacji, obecnie o miejscu świadczenia usługi wykonywanej na rzecz "podatnika" (zdefiniowanego w art. 28a ustawy o VAT) decyduje siedziba lub stałe miejsce zamieszkania usługobiorcy. W sytuacji więc, gdy Wnioskodawca świadczy usługi prawne na rzecz podmiotów z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, prowadzących działalność gospodarczą, ale niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia usługi zgodnie z art. 28b ustawy o VAT staje się państwo ich siedziby.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku świadczenia usług prawnych, na rzecz podmiotów z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, prowadzących działalność gospodarczą, ale niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca na wystawianych fakturach VAT nie powinien wykazywać kwot podatku od towarów i usług.

Zgodnie z poglądem zaprezentowanym w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1 niniejszego wniosku, w opinii Wnioskodawcy miejscem świadczenia usług prawnych na rzecz kontrahentów z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, ale niezarejestrowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, jest państwo ich siedziby. W sytuacji wystawienia faktury VAT Wnioskodawca nie wykazuje w niej kwoty podatku od towarów i usług, gdyż obowiązek opodatkowania usługi spoczywa na kontrahencie.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione wyżej działanie jest uzasadnione w świetle § 25 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur.

Zgodnie z § 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Zgodnie zaś z § 25 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, faktury o których mowa w ust. 1 powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W konsekwencji, w przypadku świadczenia usług prawnych na rzecz podmiotów z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, prowadzących działalność gospodarczą, ale niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca na wystawianych fakturach VAT nie powinien wykazywać kwot podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w doktrynie:

"W świetle art. 28b ust. 1 VATU miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Dotychczasowy wyjątek od zasady ogólnej, dotyczący usług niematerialnych (do końca 2009 r. art. 27 ust. 3 oraz 4), przybrał zatem postać zasady ogólnej, przyjęcie której powoduje, że znaczącemu ograniczeniu uległa ilość przypadków, w których podatnik obciążony zostanie podatkiem VAT w innym państwie członkowskim, co było jednym z głównych celów nowelizacji Dyrektywy, a w ślad za nią przepisów krajowych. Konsekwencją przyjęcia nowej zasady ogólnej jest również fakt, iż podatnicy znacznie częściej mogą być zobowiązani do rozliczania importu usług. Większość usług świadczonych na ich rzecz opodatkowana jest bowiem w kraju siedziby usługobiorcy.

W związku z powyższym, jeżeli podatnik świadczy usługę na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Niemczech, to usługa ta zasadniczo opodatkowana będzie w Niemczech, jako kraju siedziby usługobiorcy. Nabywca usług zobowiązany będzie w takim przypadku do rozliczenia podatku na zasadach właściwych dla importu usług (w ramach mechanizmu reverse-charge). Zasada ta ma również zastosowanie do usług świadczonych na rzecz podmiotów spoza UE, także wówczas, gdy podmiot taki nie rozliczy podatku VAT jako usługobiorca (np. gdy w danym kraju taki podatek nie obowiązuje, przepisy przewidują inne zasady rozliczania podatku dotyczącego takich transakcji, czy też nabywca popełni błąd lub nie dochowa należytej staranności i nie rozliczy podatku)." (Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, VAT 2010. Komentarz, Rok wydania: 2010, Wydawnictwo: C.H. Beck, Wydanie: 2).

"Należy zaznaczyć, że art. 28b powoduje, iż miejsce opodatkowania usługi świadczonej na rzecz podatników VAT jest przeniesione do państwa, w którym nabywca posiada siedzibę (miejsce zamieszkania), ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności. Przeniesienie miejsca opodatkowania do innego kraju powoduje, że krajowy podatnik wystawia fakturę bez podatku VAT." (Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, VAT 2010. Komentarz, Rok wydania: 2010, Wydawnictwo: C.H. Beck, Wydanie: 2).

Podsumowując, w sytuacji wystawienia faktury VAT na rzecz kontrahentów posiadających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, prowadzących działalność gospodarczą, ale niezarejestrowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca nie powinien w niej uwzględnić podatku od towarów i usług, a zatem obowiązany jest wystawić fakturę VAT opiewającą wyłącznie na kwotę netto.

W zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku świadczenia usług prawnych na rzecz podmiotów z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, prowadzących działalność gospodarczą, ale niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej, obrót z tego tytułu Wnioskodawca powinien wykazywać w składanej deklaracji VAT-7 w poz. 21, ale nie w poz. 22 deklaracji.

W części C deklaracji VAT-7 (rozliczenie podatku należnego) Wnioskodawca zobowiązany jest wskazać w odpowiedniej rubryce podstawę opodatkowania w złotych. Pozycja 21 deklaracji VAT-7 dotyczy obrotu z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, natomiast pozycja 22 dotyczy obrotu z tytułu usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnicy o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

W ocenie Wnioskodawcy pozycja 22 zawiera się zatem w pozycji 21, jest jej uszczegółowieniem i spełnia rolę porządkującą, wskazując na transakcje przeprowadzone z podmiotami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi prawne lub inne podobne świadczone na rzecz podmiotów z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, prowadzących działalność gospodarczą, ale niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej i obrót z tego tytułu należy wykazywać wyłącznie w pozycji 21 deklaracji VAT-7, z uwagi bowiem na fakt, że nie należą one do grupy usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obrotu z tytułu ich świadczenia nie należy uwzględniać w pozycji 22 przedmiotowej deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.