IPPP3/443-1031/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła Umowy leasingu samochodów osobowych, płacąc opłaty miesięczne. Poszczególna Umowa nie przewiduje odrębnego refakturowania na Spółkę kosztów ubezpieczenia, a ponadto zgodnie z jej pkt 5.3 "Finansujący wystawi fakturę VAT tytułem opłaty za Czynsz Leasingu wraz z uwzględnieniem raty ubezpieczeniowej po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, za usługi świadczone w minionym miesiącu".

Dodatkowo według uzyskanych informacji, potwierdzonych przez Finansującego oświadczeniem pisemnym złożonym Spółce, Finansujący płaci składkę ubezpieczeniową za cały okres ubezpieczenia za dany pojazd, dzieli tą kwotę przez ilość miesięcy objętych ubezpieczeniem i następnie dolicza marżę do tak obliczonej kwoty, doliczanej co miesiąc do faktury. W myśl pkt 5.6 Umowy "Czynsz Leasingu, a także inne płatności ustalone w Umowie, nie zawierają podatku od towarów i usług, którym zostanie obciążony Korzystający, zgodnie z obowiązującymi stawkami". Zatem zgodnie z Umową Czynsz Leasingu obejmuje także koszty ubezpieczenia, poniesione przez Finansującego, powiększone o marżę. Zważywszy na to, że przedmiotem leasingu są samochody osobowe, Spółka, zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, odlicza 60% VAT (nie więcej jednak niż 6.000 PLN) z faktur otrzymywanych od Finansującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo odliczyć VAT naliczony (w ramach limitu 60%) z faktury otrzymanej od Finansującego z tytułu opłat za Czynsz Leasingu, uwzględniających raty ubezpieczeniowe.

Zdaniem Spółki Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego (w ramach limitu 60%) z faktur otrzymywanych od Finansującego.

1.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie m.in. umowy leasingu, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku nauczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 PLN. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a) pkt 2 ustawy o VAT, podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku. Nie ulega wątpliwości, że świadczenie usług leasingu jest opodatkowane stawką VAT 22% zaś usługi ubezpieczeń są z tego podatku zwolnione. Wobec tego odliczenie VAT z faktur otrzymywanych przez Spółkę będzie zależało od tego, czy kwota należna Finansującemu, stanowiąca równowartość składki ubezpieczeniowej, powinna być traktowana jako element ceny świadczenia usługi leasingu w danym miesiącu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W takim przypadku, do wszelkich kwot otrzymywanych od Spółki Finansujący powinien zastosować 22% VAT.

2.

W opisanej wyżej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się ze świadczenia usług leasingu oraz usług ubezpieczenia. W takich przypadkach dla celów VAT należy rozstrzygać, które świadczenie jest świadczeniem głównym, a które ubocznym, pomocniczym, względem świadczenia głównego, służącym do prawidłowego wykonania świadczenia głównego. Można też spróbować odpowiedzieć na pytanie, czy nabywca zamówiłby same tylko świadczenie B (towar lub usługę), jeżeli nie zamówiłby świadczenia A. Jeżeli okaże się (na podstawie wszelkich okoliczności, w szczególności treści umowy oraz dowodów co do sposobu jej wykonywania w praktyce), że nabywca nie zamówiłby świadczenia B, jako świadczenia samoistnego, gdyby nie zamówił świadczenia A, zaś zamówienie świadczenia B wynika z zamówienia świadczenia A, to znaczy, że świadczenie A jest świadczeniem głównym, zaś świadczenie B świadczeniem pobocznym. Konsekwencje w podatku VAT należy w takim przypadku oceniać na podstawie wykonania świadczenia A, a nie świadczenia B.

3.

Nie ulega wątpliwości, że Spółka nie nabyłaby odrębnych usług ubezpieczenia u Leasingodawcy, gdyby miało ono dotyczyć pojazdów nie należących do Leasingodawcy, lecz będących np. własnością Spółki lub innego leasingodawcy. Z kolei Leasingodawca nie świadczyłby tego rodzaju usług, jeżeli nie dotyczyłyby one jego pojazdów oddanych w leasing. Spółka nie jest bowiem zainteresowana zakupem samoistnej usługi ubezpieczenia od Leasingodawcy, czego najlepszym dowodem jest fakt, że pozostałe składniki majątku Spółki są ubezpieczane u Innych usługodawców. Jedyną bowiem przyczyną ponoszenia przez Spółkę dodatkowych kosztów, związanych ze składką ubezpieczeniową, na rzecz Leasingodawcy, jest fakt nabywania usług leasingu pojazdów.

4.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach ETS. Przykładowo w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. (sprawa C-349/96) ETS stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa odrębne świadczenia czy też jednolite świadczenie a po drugie czy w tym ostatnim przypadku to jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Z kolei w orzeczeniu z 27 października 2007 r. (sprawa C-4/04) ETS stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu dostawa towarów i/lub świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania VAT. Jest zatem regułą że w przypadku świadczeń złożonych (tj. niestanowiących dwóch lub więcej odrębnych względem siebie dostaw, wykonywanych na podstawie jednej umowy), należy ustalić, co jest świadczeniem głównym i skutki całej transakcji ocenić dla potrzeb VAT przez pryzmat świadczenia głównego.

5.

Stanowisko, iż kwota ubezpieczenia płaconego leasingodawcy wraz z ratą leasingu stanowi element opłaty leasingowej opodatkowanej podstawową stawką VAT, potwierdza także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. I SA/Wr881/08). W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że "wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści art. 11 (A) (2) (b) VI Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu Sformułowanie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług w tym prowizje koszty, opakowania transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta." Wyrok ten należy w pełni odnieść do analizowanej sytuacji, gdyż zgodnie z art. 78 pkt a) 112 Dyrektywy do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe takie jak koszty prowizji opodatkowania transportu i ubezpieczenia pobierane przez usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

6.

W końcu też należy podkreślić, iż nawet gdyby przywołane w stanie faktycznym zapisy Umowy miały wzbudzać wątpliwości interpretacyjne związane z ustaleniem czy składka ubezpieczeniowa płacona przez Finansującego powinna stanowić element wynagrodzenia za świadczenie usług leasingu Spółce, to Wnioskodawca zwraca uwagę, że Umowa w ogóle nie zawiera zapisu przewidującego możliwość refakturowania tych kosztów na Spółkę. Skoro więc w przywołanym wyżej wyroku Sąd stwierdził, że koszt składki ubezpieczeniowej płaconej przez Finansującego powinien podwyższać wartość należnego mu wynagrodzenia za usługi leasingowe pomimo tego, że umowa leasingu przewidywała refakturowanie tych kosztów na leasingobiorcę to tym bardziej w analizowanym przypadku należy zgodzić się z tym wnioskiem, skoro Umowa nie przewiduje refakturowania składek ubezpieczeniowych na Spółkę. Co więcej Finansujący nie miałby prawa do odrębnego refakturowania usług ubezpieczenia bez doliczania VAT skoro dolicza marżę do kosztów ich zakupu. Tymczasem jak się jednoznacznie przyjmuje w doktrynie oraz orzecznictwie, w celu zastosowania zwolnienia z VAT refakturowanie (zamiast podwyższania ceny usługi głównej), oprócz tego, że jest dopuszczalne w niektórych przypadkach oraz że powinno być przewidziane w umowie łączącej strony, to przede wszystkim nie może stanowić źródła dodatkowego zarobku dla refakturującego (w postaci marży, prowizji czy narzutów). Celem refakturowania jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie skorzystał, mimo że podmiot refakturujący faktycznie danej usługi nie wykonał. Dlatego też doliczenie marży wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT.

Konkludując należy więc stwierdzić, że w analizowanym przypadku kwota równa wysokości składki ubezpieczeniowej stanowi element wynagrodzenia należnego Finansującemu z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług leasingu. W konsekwencji Spółka jest uprawniona do odliczania (w ramach limitu z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT) VAT z faktur otrzymywanych od Finansującego w tym od tej części kwoty należnej, która stanowi równowartość raty ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości wyrażonego wyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określono, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 załącznika nr 4 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego z pewnymi wyjątkami

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast przepis art. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowy leasingu samochodów osobowych. Zgodnie z postanowieniami tych umów kontrahent (zwany dalej: Finansującym) Wnioskodawcy wystawia co miesiąc fakturę VAT, która dokumentuje należną mu ratę leasingową wraz z kosztami ubezpieczenia, poniesione uprzednio przez Finansującego, powiększone o marżę. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy ma prawo odliczyć VAT naliczony (w ramach limitu 60%) z faktury otrzymanej od Finansującego z tytułu opłat za Czynsz Leasingu, uwzględniających raty ubezpieczeniowe.

Biorąc pod uwagę wskazany we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Należy zauważyć, że sama usługa ubezpieczenia nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Opłaty te dla właściciela ruchomości są niezależne od tego, czy ruchomość jest wynajmowana, czy też pozostaje niewykorzystana. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wynajmującego. Zaliczenie ich jako elementu składowego wynagrodzenia za najem wynikać powinno z umowy zawartej między stronami, określającej główne i rzeczywiste cele transakcji.

W przypadku zatem świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą. W konsekwencji do podstawy opodatkowania należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to należności odrębne, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej (usługi leasingu) świadczenie usługi ubezpieczenia przez Finansującego utraciłoby swój sens. Ubezpieczenie służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania z usługi głównej. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest Wnioskodawca, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach. W ocenie tut. Organu nie można sztucznie wyodrębniać spośród jednej kompleksowej usługi pewnej czynności tylko w tym celu, aby zdjąć ze świadczącego główną usługę (leasingu) ciężar opodatkowania.

W rozpatrywanym przypadku koszt ubezpieczenia stanowi element cenotwórczy usługi leasingu i nie może być przedmiotem refakturowania. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Ustalona ryczałtowo opłata z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą leasingu. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia, ale usługa wynajmu w ramach leasingu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, iż w przypadku świadczenia przez Finansującego usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, bowiem ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter dopełniający. W związku z tym usługi ubezpieczeniowe nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi najmu leasingu. Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia (w ramach limitu 60%) podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi leasingowej w skład której wchodzą również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.