IPPP3/443-1027/11-3/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 25 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z sukcesją praw wynikającą ze złożonych gwarancji bankowych - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z sukcesją praw wynikającą ze złożonych gwarancji bankowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności C. Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca lub C. Sp. z o.o.) jest sprzedaż piwa. Działalność ta prowadzona jest przy współpracy z inną spółką należącą do Grupy C. - C. Polska S.A. (dalej C. S.A.). Współpraca ta opiera się na następującym modelu: C. S.A. zajmuje się produkcją piwa, natomiast C. Sp. z o.o. odpowiada za sprzedaż piwa.

Aktualnie, w związku z restrukturyzacją prowadzoną w ramach Grupy C., planowane jest połączenie C. Sp. z o.o. z C. S.A. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.) tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). W planowanym połączeniu spółką przejmującą będzie C. Sp. z o.o., natomiast spółką przejmowaną - C. S.A. Po zakończeniu procesu połączenia C. Sp. z o.o. wstąpi we wszelkie prawa i przejmie wszelkie obowiązki ciążące obecnie na C. S.A., inaczej mówiąc będzie następcą prawnym C. S.A.

W chwili obecnej C. S.A., jako producent wyrobów akcyzowych, jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków, jakie wiążą się z podatkiem akcyzowym tj. w szczególności posiada zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych, został nadany jej numer akcyzowy, ciążą na niej obowiązki związane z wpłatą podatku akcyzowego oraz składaniem deklaracji na podatek akcyzowy.

Dodatkowo, zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej UoAkc), C. S.A. zobowiązana była złożyć zabezpieczenia akcyzowe, w związku z prowadzeniem składów podatkowych (mające pokryć ewentualne zobowiązania w podatku akcyzowym jakie mogą powstać podczas produkcji i magazynowania - art. 63 ust. 1 pkt 1 UoAkc) oraz w związku z transportem piwa w procedurze zawieszonego poboru akcyzy (art. 41 ust. 1 pkt 2 UoAkc). Zabezpieczenia te złożone zostały w formie gwarancji bankowych.

Gwarancje te wystawione są zgodnie z brzmieniem Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie wzorów treści gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych składanych jako zabezpieczenia akcyzowe (Dz. U. Nr 158, poz. 1064 z późn. zm., dalej Rozporządzenie). Zawierają więc w szczególności oznaczenie zobowiązania, dla którego gwarancja jest wystawiona, oznaczenie gwaranta, beneficjenta gwarancji, podatnika oraz składającego zabezpieczenie ryczałtowe, oznaczenie maksymalnej kwoty do której sporządzana jest gwarancja, oznaczenie czasu, w którym gwarant zobowiązuje się do pokrycia ewentualnych zobowiązań podatkowych.

Jak już zostało zaznaczone, gwarancje bankowe wskazują różne okresy ich obowiązywania (ważności). Z uwagi na fakt, że C. S.A. złożyła aktualnie kilka gwarancji, zabezpieczających różnego rodzaju zobowiązania w podatku akcyzowym i opiewających na różne czasookresy, może zdarzyć się tak, że w momencie połączenia C. S.A. z C. Sp. z o.o. gwarancje te będą jeszcze aktualne tzn. ostatni dzień ważności gwarancji będzie dniem późniejszym niż dzień połączenia.

W celu doprecyzowania stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnia, że złożone uprzednio przez C. S.A. gwarancje bankowe zabezpieczają te rodzaje zobowiązań w podatku akcyzowym, które - po dniu połączenia - powinny zostać zabezpieczone przez C. Sp. z o.o. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z aktualnie posiadanym stanem wiedzy, wysokość złożonych przez C. S.A. gwarancji bankowych, będzie w pełni pokrywała ewentualne zobowiązania w podatku akcyzowym jakie mogą powstać po dniu połączenia u C. Sp. z o.o.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zasady jego sukcesji w stosunku m.in. do zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zostały już potwierdzone przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. IPPP3/443-960/10-2/SM.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. wpłynęło pismo Spółki z dnia 10 sierpnia 2011 r. dotyczące przedmiotowego wniosku, w którym Spółka poinformowała, że przedstawiając stan faktyczny (pkt G wniosku) Spółka omyłkowo powołała się na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 grudnia 2010 r. o sygn. IPPP3/443-960/10-2/SM. W przedmiotowym wniosku powinna zostać wskazana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 1 lutego 2011 r. o sygnaturze IPPP3/443-1111/10-2/KB.

Ponadto Spółka pragnie poinformować, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, dotycząca kwestii powiązanych z zagadnieniami objętymi wnioskiem spółki z dnia 1 lutego 2011 r. o sygnaturze IPPP3/443-1111/10-2/KB, została w dniu 29 lipca 2011 r. uchylona przez Ministra Finansów w trybie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Jednakże, zdaniem Spółki, fakt zmiany ww. interpretacji nie powinien mieć wpływu na interpretację przepisów prawa w zakresie sukcesji zabezpieczenia akcyzowego. W szczególności należy wskazać, iż organy podatkowe potwierdziły w interpretacji wydanej dla innego podatnika, iż w przypadku połączenia spółek ma miejsce sukcesja zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego przy jednoczesnym braku sukcesji samego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 11 stycznia 2011 r. sygn. IBPP3/443-789/10/DG).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca jako sukcesor praw i obowiązków spółki przejmowanej (C. S.A.) będzie zwolniony ze złożenia nowych gwarancji bankowych do czasu upływu terminu obowiązywania gwarancji złożonych uprzednio przez C. S.A....

Czy gwarancje złożone przed dniem połączenia przez C. S.A., do czasu zakończenia okresu ich obowiązywania, będą zabezpieczały ewentualne zobowiązania w podatku akcyzowym jakie mogą powstać u C. Sp. z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jako następca prawny spółki przejmowanej (C. S.A.), przejmie on obowiązki oraz wstąpi on w prawa przysługujące do dnia połączenia C. S.A. z tytułu złożonych zabezpieczeń akcyzowych (gwarancji bankowych). W konsekwencji, do dnia wskazanego w treści zabezpieczeń jako ostatni dzień gwarantowania ewentualnych zobowiązań podatkowych, nie będzie zobowiązany do złożenia nowych gwarancji bankowych wystawionych na C. Sp. z o.o. Gwarancje te, do czasu upływu terminu, na jaki zostały wystawione, będą zabezpieczały ewentualne zobowiązania podatkowe jakie mogą powstać u C. Sp. z o.o. Kolejne zabezpieczenia Wnioskodawca będzie zobowiązany złożyć dopiero w momencie zakończenia okresu obowiązywania tych gwarancji, które złożyła C. S.A.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na następującym rozumieniu przepisów.

Podmioty prowadzące składy podatkowe (art. 63 ust. 1 pkt 1 UoAkc) oraz podmioty korzystające z przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy (art. 41 ust. 1 pkt 2 UoAkc) zobowiązane są złożyć zabezpieczenie akcyzowe, mające gwarantować pokrycie potencjalnych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego.

Jedną z form zabezpieczeń mogą być gwarancje bankowe (art. 67 ust. 1 pkt 2 UoAkc). UoAkc szczegółowo określa wymagania jakie powinny spełniać te gwarancje. Określają one m.in. zakres odpowiedzialności gwaranta.

UoAkc nie zawiera przepisu, który wprost regulowałby sukcesję podatkową w zakresie zabezpieczeń akcyzowych. Jednakże zgodnie z art. 69 UoAkc gwarant powinien zobowiązać się na piśmie do zapłacenia, solidarnie z podatnikiem, jego następcami prawnymi oraz osobą, której udzielił gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, złożonej przez tę osobę jako zabezpieczenie akcyzowe zamiast podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub łącznie z nim, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na każde wezwanie właściwego naczelnika urzędu celnego, zabezpieczonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, jeżeli jej zapłacenie stanie się wymagalne.

Warunek ten znajduje także swoje odzwierciedlenie we wzorach gwarancji określonych w Rozporządzeniu - każda gwarancja bankowa zabezpieczająca zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego musi zawierać zobowiązanie gwaranta do zapłacenia z podatnikiem i jego następcami prawnymi zabezpieczonej kwoty zobowiązań podatkowych. Przepis ten, a także brzmienie wzoru gwarancji bankowej, w ocenie Wnioskodawcy wskazuje wprost, że gwarant zobowiązuje się pokryć ewentualne zobowiązania nie tylko podatnika, ale także jego następcy prawnego. UoAkc ani żadna z ustaw podatkowych nie definiuje pojęcia następcy prawnego. Opierając się na rozumieniu tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego oraz prawa spółek, następca prawny to w szerokim ujęciu podmiot, który przejął określone prawa i obowiązki innego podmiotu. Klasycznym przypadkiem następcy prawnego jest spółka przejmująca w procesie łączenia spółek. W opisanym stanie faktycznym C. Sp. z o.o. będzie więc następcą prawnym C. S.A. Konsekwentnie, do czasu upływu terminu ważności gwarancji bankowych złożonych przez C. S.A., C. Sp. z o.o. nie będzie zobowiązana do złożenia nowych zabezpieczeń akcyzowych.

Przyjęcie odmiennego poglądu tj. takiego, zgodnie z którym Wnioskodawca jako następca prawny zobowiązany będzie po dniu połączenia do złożenia nowych gwarancji bankowych, w momencie gdy będą obowiązywały jeszcze gwarancje bankowe złożone przez C. S.A. spowodowałby, że zobowiązania akcyzowe byłoby podwójnie zabezpieczone - do dnia zwrotu gwarancji bankowych złożonych uprzednio przez C. S.A., aby zapewnić ciągłość działalności mogącej wywoływać skutki w podatku akcyzowym, C. Sp. z o.o. musiałaby bowiem złożyć nowe zabezpieczenia akcyzowe.

Z uwagi na fakt, że złożone zabezpieczenia akcyzowe powinny gwarantować ewentualne zobowiązania w podatku akcyzowym, Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z informacjami posiadanymi w dniu sporządzenia niniejszego wniosku, gwarancje bankowe złożone uprzednio przez C. S.A., będą gwarantowały ewentualne zobowiązania w podatku akcyzowym jakie mogą powstać u C. Sp. z o.o. - po dniu połączenia C. Sp. z o.o. nie planuje zwiększyć działalności, która miałaby wpływ na wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z informacjami uzyskanymi z banku będącego wystawcą gwarancji bankowych złożonych jako zabezpieczenie akcyzowe, w zakresie prawa bankowego (a więc m.in. w zakresie umów dotyczących rachunków i kredytów bankowych, gwarancji bankowych) z dniem połączenia C. Sp. z o.o. przejmie wszystkie prawa i obowiązki jakie do dnia połączenia dotyczyły C. S.A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia:

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej "k.s.h.", spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1, połączenie może być dokonane:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 k.s.h.).

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 k.s.h.).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że aktualnie, w związku z restrukturyzacją prowadzoną w ramach Grupy C., planowane jest połączenie C. Sp. z o.o. z C. S.A. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) (w tym przypadku C. S.A.) na inną spółkę (przejmującą) (C. Sp. z o.o.) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). W chwili obecnej C. S.A., jako producent wyrobów akcyzowych, jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków, jakie wiążą się z podatkiem akcyzowym tj. w szczególności posiada zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych, został nadany jej numer akcyzowy, ciążą na niej obowiązki związane z wpłatą podatku akcyzowego oraz składaniem deklaracji na podatek akcyzowy. Dodatkowo, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), C. S.A. zobowiązana była złożyć zabezpieczenia akcyzowe, w związku z prowadzeniem składów podatkowych (mające pokryć ewentualne zobowiązania w podatku akcyzowym jakie mogą powstać podczas produkcji i magazynowania - art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy) oraz w związku z transportem piwa w procedurze zawieszonego poboru akcyzy (art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zabezpieczenia te złożone zostały w formie gwarancji bankowych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii złożenia przez niego, jako spółki przejmującej (sukcesora praw i obowiązków spółki przejmowanej) nowych gwarancji bankowych do czasu upływu terminu obowiązywania gwarancji złożonych przez spółkę przejmowaną oraz faktu, czy gwarancje bankowe złożone przez tę spółkę (przejmowaną) będą zabezpieczać ewentualne zobowiązania mogące powstać u spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 93b Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie na podstawie art. 93e Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż wszystkie przepisy dotyczące następstwa prawnego stosuje się w zakresie w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest polska, nie stanowią inaczej.

Zatem zakres sukcesji podatkowej nie jest jednolity. Ponadto sukcesja podatkowa może być ograniczona na podstawie:

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych wskazanych w art. 93e Ordynacji podatkowej.

Przepisy dotyczące zabezpieczenia akcyzowego (gwarancji bankowych będących jedną z jego form) zawarte w rozdziale 6 działu III ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) nie zawierają przepisów szczególnych, które uchylałby sukcesję praw i obowiązków w tym zakresie określoną w przepisach Ordynacji podatkowej.

Zatem w przedmiotowym zakresie Wnioskodawca jako podmiot przejmujący (sukcesor praw i obowiązków spółki przejmowanej) będzie zwolniony ze złożenia nowych gwarancji bankowych do czasu upływu terminu obowiązywania gwarancji złożonych uprzednio przez spółkę przejmowaną. Ponadto gwarancje złożone przed dniem połączenia przez spółkę przejmowaną - do czasu zakończenia okresu ich obowiązywania - będą zabezpieczały ewentualne zobowiązania w podatku akcyzowym, jakie mogłyby powstać u Wnioskodawcy (spółki przejmującej).

Zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.