IPPP3-443-1020/09-2/JF - Opodatkowanie nabycia wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci, występując w obrocie gospodarczym pod wskazaną marką handlową. W ramach działań zmierzających do dalszego, intensywnego rozwoju, Spółka zakupiła 100 % udziałów innej spółce z branży telekomunikacyjnej (zwanej dalej dłużnikiem). Poza wydatkiem na nabycie udziałów Spółka poniosła dodatkowe wydatki - na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, za zgodą dłużnika, Spółka spłaciła wierzytelność poprzedniego właściciela dłużnika. W konsekwencji Spółka wstąpiła w prawa wierzyciela wynikające z udzielonej pożyczki, spłacając kwotę kapitału oraz dotychczas naliczonych, a jeszcze niewymagalnych odsetek. Dodatkowo w przyszłości, po spełnieniu się pewnych warunków zawartych w umowie nabycia udziałów w spółce dłużnika, Wnioskodawca, również na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego wstąpi w prawa wierzyciela z tytułu innej wierzytelności - wynikającej z zapłaty przez wierzyciela zobowiązań dłużnika z tytułu dostawy na jej rzecz towarów przez podmiot trzeci. W wyniku powyższych działań Wnioskodawca stanie się wierzycielem dłużnika. Dłużnik będzie zobowiązany do spłaty swoich zobowiązań w stosunku do Wnioskodawcy w terminach określonych w umowach z poprzednimi wierzycielami, chyba że strony (Spółka i dłużnik) zawrą odrębne porozumienia w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wstąpienie w stosunek subrogacji i wejście przez Wnioskodawcę w prawa wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego nie jest usługą, a tym samym pozostaje czynnością poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zwanej dalej "ustawą VAT".

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego subrogacja jest stosunkiem, w wyniku którego osoba trzecia, poprzez dokonanie jednostronnej czynności prawnej, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego warunkiem niezbędnym do skutecznego dokonania subrogacji jest wyrażenie na piśmie zgody dłużnika na spłatę jego zobowiązań wobec danego wierzyciela. W takim przypadku, wstąpienie w prawa wierzyciela jest subrogacją ustawową, tj. zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 518 Kodeksu cywilnego doprowadza z mocy prawa (ex lege) do spłaty wierzyciela głównego do wysokości dokonanej zapłaty. Subrogacja ma odmienne skutki prawne od cesji wierzytelności (zdefiniowanej w art. 510 Kodeksu cywilnego). Na skutek cesji wierzytelności zmienia się bowiem podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. W przypadku subrogacji, ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Przedmiot opodatkowania podatkiem VAT został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowania podatkiem VAT podlegają:

Pojęcie świadczenia usług zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT. Świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów. Powyższa definicja ma charakter otwarty i zgodnie z założeniami ustawodawcy ma objąć swoim zakresem każde odpłatne działanie podatnika, niebędące dostawą towaru. Jednak aby zaistniały czynności opodatkowanie podatkiem VAT muszą spełnić się następujące przesłanki:

Dokonanie subrogacji nie jest dostawą towarów ani odpłatnym świadczeniem usług. Nie występuje tu bowiem "konsument usługi", a sama transakcja dokonywana jest bez wynagrodzenia. Zgodnie z komentarzem do ustawy VAT zawartym w książce Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego "Komentarz VAT, 3 wydanie" (Wydawnictwo Lex a Wolters Kluwer business, s. 151) "dopóki nie ma kogoś, kto odniósłby lub powinien odnieść konkretne wymierne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą". W omawianym stanie faktycznym żadna ze stron nie odnosi bezpośrednich majątkowych korzyści z tytułu dokonania subrogacji. Korzyść wierzyciela, polegająca na otrzymaniu własnych wierzytelności, nie wynika z samej subrogacji, a z uprzednio zawartej z dłużnikiem umowy pożyczki lub dostawy towaru (czyli są to działania (korzyści) podlegające przepisom ustawy o VAT w momencie dokonania czynności pierwotnych - udzielania pożyczki, dostawy towaru). Subrogacja przyśpiesza jedynie termin przepływu środków pieniężnych dla wierzyciela, nie tworzy natomiast nowego świadczenia. Sam przepływ środków pieniężnych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Fakt dokonania subrogacji i spłaty przez podmiot trzeci cudzych zobowiązań wobec wierzyciela, nie zawiera w sobie elementu nowej usługi. Podmiot nabywający spłaconą wierzytelność w ramach subrogacji nie udziela nowej pożyczki. W działaniu tym nie ma więc żadnej wartości dodanej, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Oczywiście podmiot nabywający spłaconą wierzytelność, wstępując w miejsce poprzedniego wierzyciela, kieruje się własnym interesem ekonomicznym, który jednak nie ma konkretnej skwantyfikowanej wartości w momencie dokonania subrogacji. Należy pamiętać, że subrogacja nie jest umową cesji wierzytelności, a podmiot wstępujący w prawa wierzyciela, co do zasady nie nabywa wierzytelności w celu jej dalszej odsprzedaży.

W ramach omawianego stosunku, dodatkowych korzyści nie czerpie również dłużnik - jego dług nadal pozostaje do zapłaty, zmienił się tylko, za jego pisemną zgodą, wierzyciel. W związku z powyższym, skoro w zawartej transakcji, jaką jest dokonanie subrogacji, nie ma konsumenta świadczeń, czynność dokonywana jest bez należnego wynagrodzenia dla którejkolwiek ze stron, a w wyniku jej realizacji nie powstaje żadna wartość dodana, nie można mówić o spełnieniu niezbędnych przesłanek do zakwalifikowania danej transakcji jako usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, do działań podejmowanych przez strony tej czynności prawnej nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Subrogacja, choć zdefiniowana w Kodeksie cywilnym jako odrębna czynność cywilnoprawna jest skutkiem zbliżona do umowy sprzedaży wierzytelności. Zarówno sprzedaż wierzytelności własnych, jak i przejęcie długu nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie zorganizowany i powtarzalny handel (obrót) cudzymi wierzytelnościami, a podatnikiem podatku VAT jako świadczącym usługę jest wówczas podmiot prowadzący działalność w tym zakresie (porównaj orzeczenie ETS w sprawie C-305/01 Finanzamt Gross-Derau v. MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. III SA/Wa 3995/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z powyższego w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługa została oderwana od klasyfikacji statystycznych. Do opodatkowania usługi nie jest już bowiem konieczne wymienienie jej w tych klasyfikacjach. Jednakże w przypadku usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są one identyfikowane, w myśl art. 8 ust. 3 ustawy, za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców. Otóż usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Zwrócić również należy uwagę, iż w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Subrogacja (łac. subrogatio) jest instytucją prawa cywilnego polegająca na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela. Wierzytelność może być spłacona przez osobę trzecią w całości lub do określonej wysokości. Subrogacja, inaczej cesja ustawowa, regulowana jest przepisami artykułu 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Cechą charakterystyczna cesji ustawowej jest nabycie praw przez osobę trzecią tylko do wysokości dokonanej zapłaty. Finansujący działając za uprzednią zgodą dłużnika oraz na wcześniej ustalonych warunkach dokonuje spłaty jego wymagalnych zobowiązań. W tej sytuacji dłużnik dokonuje na rzecz finansującego zapłaty w ramach wcześniej przyjętego przez strony harmonogramu rozciągającego w czasie w sposób znaczny zapłatę za spłacone już przez Instytucję finansową (finansującego) wierzytelności. Zaletą subrogacji jest jej akcesoryjność, oznacza to że dłużnik jest zobowiązany wobec wierzyciela (finansującego) do wysokości faktycznie zaciągniętego to jest spłaconego zobowiązania.

Zatem, wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednakże w tym przypadku o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. A zatem usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno - gospodarczych.

Zakup wierzytelności we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowany pod symbolem PKWiU w sekcji ex 65-67. W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne jej wykorzystanie dla celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych.

Z opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego sprawy wynika, iż Wnioskodawca za zgodą spółki, w której posiada udziały spłacił jej pożyczkę. Tym samym spłacając kwotę kapitału oraz jeszcze niewymagalnych odsetek Wnioskodawca wstąpił w prawa wierzyciela wynikające z udzielenia pożyczki. Również w przyszłości Wnioskodawca zamierza nabyć wierzytelność wynikającą z zapłaty przez wierzyciela zobowiązań tej samej spółki. Wnioskodawca zaznacza, że transakcja wykonana jest bez wynagrodzenia. I chociaż zdaniem Wnioskodawcy żadna ze stron nie odnosi bezpośrednich korzyści majątkowych, jednak podmiot nabywający spłaconą wierzytelność (Wnioskodawca), wstępując w miejsce poprzedniego właściciela, kieruje się własnym interesem ekonomicznym.

W przedstawionej sytuacji, mamy do czynienia z podmiotem, który nabywa wymagalne lub przyszłe wierzytelności innej firmy w celu samodzielnej windykacji lub indywidualnej odsprzedaży i nie świadczy na rzecz zbywcy żadnych dodatkowych usług. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, co wynika z opisanego stanu faktycznego. Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie ma konsumenta takiego świadczenia i że żadna ze stron nie odnosi korzyści. Stwierdzić należy, iż bezpośrednim konsumentem przedstawionej usługi finansowej jest sprzedawca wierzytelności, na rzecz którego nabywca tej wierzytelności świadczy usługę w postaci uwolnienia od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Ponadto wartość wierzytelności jest wyrażona w pieniądzu i zapłata jej wartości nominalnej, bez odniesienia bezpośredniej korzyści, jest odpłatnością. Zatem spełnione są wszelkie przesłanki do uznania czynności spłaty pożyczki zaciągniętej przez spółkę, w której Wnioskodawca posiada 100 % udziałów oraz czynności spłaty zobowiązań spółki z tytułu nabycia towarów za usługę zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, czynność nabycia wierzytelności co do zasady stanowi u nabywcy wierzytelności usługę wykonaną na rzecz zbywcy wierzytelności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji wykonywana przez Wnioskodawcę usługa należy do katalogu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i winna być opodatkowana.

Zatem, należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazać trzeba, iż obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania świadczonej usługi do właściwego grupowania statystycznego spoczywa wyłącznie na wykonawcy usługi. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi nabycia wierzytelności. W zakresie podatku dochodowego oraz od czynności cywilno prawnych zastanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.