IPPP3/443-1018/10-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2010 r. (data wpływu 14 października 2010 r.), uzupełnione pismem w dniu 12 listopada 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 3 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

* pytania I.2 tj. zastosowania art. 28c dla określenia miejsca świadczenia usługi - jest nieprawidłowe

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2010 r. wpłynął ww. wniosek Instytutu, uzupełniony w dniu 12 listopada 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia kosztów przesyłki kurierskiej, stanowiącej część świadczonej i nabywanej usługi badania oraz określenia momentu obowiązku podatkowego przy imporcie usług, oraz zastosowania art. 28c dla określenia miejsca świadczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Instytut (zwany dalej Instytutem) jest państwową jednostką organizacyjną, która do 30 września 2010 r. działała na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych jako jednostka badawczo-rozwojowa. (Dz. U. z 2008 r. Nr 159, poz. 993 z późn. zm.), a od 1 października 2010 r. działa na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych jako instytut badawczy (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 618). Działa również na podstawie statutu zatwierdzonego przez Ministra Zdrowia. Jest zarejestrowany w KRS oraz w związku z tym, że zgodnie z przepisami ww.ym. ustaw uczestniczy w systemie ochrony zdrowia, jest dodatkowo zarejestrowany w księdze rejestrowej Ministra Zdrowia.

W swoich Zakładach i Pracowniach Instytut prowadzi różnego rodzaju laboratoryjne badania medyczne. Na rzecz laboratoriów Instytutu wykonywane są także badania laboratoryjne przez ośrodki zagraniczne i krajowe.

I.1 Instytut w ramach prowadzonej działalności w Zakładzie Immunogenetyki prowadzi ośrodek dawców szpiku, który zajmuje się m.in. pozyskiwaniem potencjalnych dawców szpiku do transplantacji, doborem dawców dla konkretnego biorcy szpiku poprzez przeszukiwanie rejestrów europejskich i światowych, a przede wszystkim pobieraniem próbek krwi od dawców i biorców szpiku oraz badaniem antygenów zgodności tkankowej (HLA klasy I i II). Ośrodek dawców szpiku Instytutu współpracuje z ośrodkami dawców z krajów unijnych i z krajów poza Unią. Zagraniczne ośrodki wykonują badania laboratoryjne na rzecz Instytutu odpłatnie.

W I etapie są to badania wstępne, mające na celu wytypowanie odpowiedniego dawcy dla potrzeb pacjenta w Polsce. W razie stwierdzenia zgodności immunogenetycznej szpiku dawcy - w II etapie zagraniczne ośrodki dodatkowo przygotowują próbkę krwi i wykonują badania chorób zakaźnych przenoszonych drogą krwi i szpiku, których wyniki wraz z przebadaną próbką przesyłają do Instytutu celem wykonania szczegółowych badań genetycznych na miejscu, tj. w laboratoriach Instytutu. Za etap I zagraniczne ośrodki wystawiają faktury obciążając Instytut tylko kosztami badań laboratoryjnych.

Za etap II Instytut jest obciążany za przygotowanie próbki krwi, wykonane badania i przesyłkę próbki. Próbki krwi z zagranicy przesyłane są pocztą kurierską w specjalnych opakowaniach utrzymujących stałą temperaturę. Podkreślić należy, że zagraniczne ośrodki wystawiają faktury w różny sposób, m.in. oddzielnie za przygotowanie próbki krwi i badania tej próbki i oddzielnie za przesyłkę tej próbki. Zdarza się także, że nie wydzielają kosztu przesyłki próbek w osobnej pozycji obciążając nas jedną kwotą.

Badania laboratoryjne wykonywane w laboratoriach Instytutu dawców szpiku oraz w laboratoriach innych państw kwalifikowane są do PKWiU 85.14.16 "Usługi świadczone przez laboratoria medyczne" i w związku z tym są zwolnione z podatku od towarów i usług. Natomiast w sprawie przesyłek kurierskich próbek krwi Wnioskodawca zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o zakwalifikowanie do odpowiedniej PKWiU. Uzyskał odpowiedź, że mieszczą się one w grupowaniu: PKWiU 53.20.1 "Pozostałe usługi pocztowe i kurierskie" (rozporządzenie Rady Ministrów z 29 października 2008 r. Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), PKWiU 64.12.1 Usługi pocztowe, z wyłączeniem usług świadczonych przez operatora publicznego" (rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) i PKWiU 64.12.1 "Usługi kurierskie inne niż świadczone przez pocztę państwową" (rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Instytut do kosztu badań i przygotowania próbki krwi stanowiącego podstawę opodatkowania nie dolicza należnego podatku od towarów i usług (VAT), a do deklaracji VAT-7D wpisuje te usługi jako import usług zwolniony z podatku. Natomiast, w związku z otrzymaną odpowiedzią z Urzędu Statystycznego w Łodzi, Instytut jako usługobiorca (art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT) od 1 stycznia 2010 r. do kosztów przesyłek próbek krwi otrzymywanych z zagranicy, stanowiących podstawę opodatkowania dolicza należny 22-procentowy podatek od towarów i usług i wpisuje tę usługę do deklaracji VAT-7D jako import usług opodatkowany 22% podatkiem.

Zagraniczne ośrodki przesyłają faktury z dużym opóźnieniem. W związku z tym, zgodnie z zasadą że w przypadku świadczenia usług stanowiących import usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 19a ustawy o VAT) Instytut przyjął zasadę, że momentem wykonania usługi przez zagraniczne ośrodki dawców szpiku w etapie I jest data otrzymania przez Instytut wyniku badania, a w etapie II data otrzymania przebadanej próbki krwi wraz z wynikami badań, a nie data wystawienia faktury.

I.2. Według analogicznej procedury ośrodek dawców szpiku Instytutu wykonuje badania na potrzeby ośrodków zagranicznych. Ponieważ Instytut nie posiada własnych środków transportu specjalnie przystosowanych do przewozu próbek krwi - w razie zamówienia przez zainteresowany ośrodek dodatkowych, szczegółowych badań próbki krwi pod względem genetycznym i wirusologicznym - transport próbki krwi do zamawiającego zleca firmie kurierskiej. Próbki krwi są przesyłane w specjalnych opakowaniach zapewniających utrzymanie stałej temperatury w granicach 20°- 28°C. Próbki te muszą być doręczone w trybie pilnym, tj. z dnia na dzień tak, aby składniki badane w próbkach nie uległy zniszczeniu. Firma kurierska obciąża Instytut za wykonanie usługi przesyłki próbek, a Instytut obciąża zagraniczny ośrodek dawców szpiku za wykonanie całego zadania, tj. za przeprowadzone badania, przygotowanie próbki krwi i oddzielnie za jej przesyłkę nie doliczając do ww.ym. usług (od 1 stycznia 2010 r.) podatku od towarów i usług jeżeli usługobiorcą jest podmiot z Unii Europejskiej będący podatnikiem lub podmiot spoza Unii. Instytut wpisuje te usługi do deklaracji VAT-7D w pozycji: "Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju" oraz - w przypadku podatników z Unii Europejskiej - w pozycji "w tym świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4". Natomiast, w związku z ww.ym. odpowiedzią z Urzędu Statystycznego w Łodzi, jeżeli kontrahentem będzie podmiot z Unii Europejskiej niebędący podatnikiem, Instytut do kosztu przesyłki próbki krwi doliczy 22-procentowy podatek od towarów i usług. Instytut wystawiając faktury dla zagranicznych ośrodków dawców szpiku przyjął (zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi i wycenia te faktury wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. wykonania usługi.

II Przy wykonywaniu badań diagnostycznych w laboratoriach medycznych Instytutu dla pacjentów i dawców krwi niezbędna jest kontrola prawidłowości wykonywanych badań. Dlatego też Instytut musi uczestniczyć w programach kontroli jakości badań diagnostycznych. Kontrolę taką na zamówienie Instytutu wykonują laboratoria zagraniczne i w niektórych przypadkach ośrodki krajowe. Natomiast Instytut, posiadając referencyjne laboratoria medyczne, wykonuje kontrolę badań dla innych laboratoriów medycznych na terenie całej Polski (dla Regionalnych Centrów Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa, dla szpitali i innych laboratoriów).

I tak na przykład:

Przesyłka próbek krwi i osocza do laboratoriów zlecana jest firmie kurierskiej zapewniającej właściwe warunki przewozu (+4° do +8° C). Firma ta obciąża kosztem przesyłki Instytut, doliczając 22% VAT.

Instytut wystawia faktury VAT dla poszczególnych laboratoriów medycznych, gdzie wykazuje kwoty w dwóch pozycjach, w tym:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W zakresie pkt I.1.

W zakresie pkt I.2.

Czy Instytut, jako usługodawca, wystawiając fakturę za przesyłkę kurierską próbki krwi dla podmiotu z Unii Europejskiej, który nie jest podatnikiem - wg przepisów o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2010 r. - powinien naliczać podatek.

W zakresie pkt II.1

W zakresie pkt II.2

Czy do kwoty netto za dokonane przesyłki kurierskie próbek krwi i osocza wysyłane przez Instytut do medycznych laboratoriów krajowych powinno się doliczać podatek od towarów i usług i następnie móc odliczyć ten podatek, np:

netto VAT brutto

- badania 400,00 zw. 400,00

- przesyłka 10,00 2,20 12,20

razem: 410,00 2,20 412,20

czy też powinno się wystawiać faktury za te przesyłki obciążając laboratoria wartością brutto przesyłki i nie odliczać podatku, np.:

netto VAT brutto

- badania 400,00 zw. 400,00

- przesyłka 12,20 zw. 12,20

razem: 412,26 - 412,20

Ad. pkt I.1.

Ad. pkt I.2.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę. Ponieważ jednak badanie laboratoryjne próbki krwi jest zwolnione z podatku od towarów i usług, do kwoty za przesyłkę próbki krwi jako czynności ściśle związanej z badaniem nie powinno się doliczać podatku nawet, jeżeli podmiot z Unii Europejskiej nie jest podatnikiem.

Ad. pkt II.1.

Ad. pkt II.2.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno przygotowanie i badania próbek krwi i osocza w ramach zewnętrznej kontroli jakości oraz porównanie wyników tych badań z wynikami badań wykonanymi w laboratoriach serologicznych, jak i usługa przesyłki kurierskiej próbek krwi i osocza oraz kompletu dokumentów są ściśle i nierozerwalnie ze sobą związane. Przesyłka kurierska stanowi jedynie dodatkowy koszt do podstawowej czynności, jaką jest laboratoryjne badanie medyczne i dlatego powinna być zwolniona z podatku od towarów i usług. W związku z tym, że laboratoryjne badania medyczne są zwolnione z podatku od towarów i usług, za przesyłki winno się obciążać medyczne laboratoria krajowe kwotą brutto z faktur wystawionych przez firmę kurierską nie doliczając należnego VAT.

Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jeżeli do danej usługi ponosi się dodatkowe koszty, m.in. takie jak wyżej opisane koszty przesyłek kurierskich ściśle związanych z badaniami, to powinno się stosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej. W przypadku Instytutu usługi zasadnicze są zakwalifikowane do PKWiU 85.14.16 "Usługi świadczone przez laboratoria medyczne" i są zwolnione z podatku. Dlatego też usługi przesyłek kurierskich dotyczące usług zasadniczych też powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania I.2 tj. zastosowania art. 28c dla miejsca świadczenia usługi, natomiast za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Ad. I.1.a

Według art. 28b ust. 1 ustawy, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwana dalej ustawą, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 (...).

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Instytut jako instytut badawczy, w ramach prowadzonej działalności prowadzi ośrodek dawców szpiku, który zajmuje się m.in. pozyskiwaniem potencjalnych dawców szpiku do transplantacji, doborem dawców dla konkretnego biorcy szpiku poprzez przeszukiwanie rejestrów europejskich i światowych, a przede wszystkim pobieraniem próbek krwi od dawców i biorców szpiku. Instytutu współpracuje z ośrodkami dawców z krajów unijnych i z krajów poza Unią. Ośrodki takie wykonują na rzecz Instytutu odpłatne badania. Badania te można podzielić na dwa etapy. W I etapie są to badania wstępne, mające na celu wytypowanie odpowiedniego dawcy dla potrzeb pacjenta w Polsce. W razie stwierdzenia zgodności immunogenetycznej szpiku dawcy - w II etapie zagraniczne ośrodki dodatkowo przygotowują próbkę krwi i wykonują badania chorób zakaźnych przenoszonych drogą krwi i szpiku, których wyniki wraz z przebadaną próbką przesyłają do Instytutu celem wykonania szczegółowych badań genetycznych na miejscu, tj. w laboratoriach Wnioskodawcy. Za etap I zagraniczne ośrodki wystawiają faktury obciążając Instytut tylko kosztami badań laboratoryjnych.

Za etap II Instytut jest obciążany za przygotowanie próbki krwi, wykonane badania i przesyłkę próbki. Próbki krwi z zagranicy przesyłane są pocztą kurierską. Zagraniczne ośrodki wystawiają faktury w różny sposób tj. oddzielnie za przygotowanie próbki krwi i badania tej próbki i oddzielnie za przesyłkę tej próbki. Zdarza się także, że nie wydzielają kosztu przesyłki próbek w osobnej pozycji obciążając Instytut jedną kwotą.

Wątpliwości Wnioskodawcy jako usługobiorcy dotyczą sposobu rozliczenia kosztów przesyłki próbki krwi z zagranicy poprzez ewentualne wliczenie tych kosztów do podstawy opodatkowania z tytułu usługi badania zgodności tkankowej.

Wskazać należy, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z wniosku wynika ponadto, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 85.14.16 jako "Usługi świadczone przez laboratoria medyczne" i w związku z tym są zwolnione z podatku od towarów i usług. W tym miejscu wskazać trzeba, że z dniem 1 stycznia 2011 r. załącznik Nr 4 do ustawy zawierający wykaz towarów i usług zwolnionych z podatku w zależności od klasyfikacji statystycznej tych towarów i usług został uchylony art. 1 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Ustawa w brzmieniu obowiązującym obecnie wymienia towary i usługi zwolnione z podatku wymienione enumeratywnie w art. 43 Ustęp 1 pkt 18 ww. artykułu zawiera usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Zgodnie z ust. 17 tegoż artykułu, zwolnienie to nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że dla Wnioskodawcy zasadniczym celem jest nabycie usługi badania zgodności tkankowej wraz z przesłaną próbką krwi oraz wynikami badań. Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić dodatkowo koszty przesyłki podmiotowi świadczącemu tę usługę. W związku z tym należy wskazać, iż w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym rozpoznając import usług jako podstawę opodatkowania Wnioskodawca winien ująć oprócz należności za wykonanie badań wraz z przesłaną próbką krwi i dokumentacją również koszty przesyłki tych towarów.

Wskazuje na to również treść przepisu art. 29 ust. 17 ustawy, gdzie stwierdza się, że podstawą opodatkowania w imporcie usług, jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

Zatem w przedmiotowej sprawie jest to kwota nabycia usługi badania zgodności tkankowej, z uwzględnieniem wszystkich dodatkowych kosztów, związanych z usługą główną w tym również kosztów przesyłki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. I.1.b i II.1.a

Z wniosku wynika, że usługi opisane przez Wnioskodawcę jako: usługi badania zgodności tkankowej i usługi przygotowania próbek krwi, analizy wyników i ich przesłanie, które świadczone są przez kontrahenta zagranicznego, stanowią dla Instytutu import usług. Definicja importu usług zawarta jest w art. 2 pkt 9 ustawy. Zgodnie z tym zapisem, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stwierdza, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia określenia momentu wykonania usługi a co za tym idzie prawidłowego wskazania daty powstania obowiązku podatkowego w imporcie ww. usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji wykonania usługi. Jednakże inne przepisy ustawy nakładają na podatników obowiązki związane z wykonaniem usług jak np. prawidłowe określenie obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19 ust. 19a, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Z kolei w ustępie 19b tego artykułu stwierdza się, że do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio. Zatem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z wniosku wynika, że nabywane przez Instytut usługi świadczone przez zagraniczne laboratoria są usługami specjalistycznymi, odbywającymi się według ściśle określonych reguł, opracowanych przez organizacje międzynarodowe, natomiast potwierdzenie prawidłowości wykonanych badań laboratoryjnych próbek krwi, tzw. certyfikat jakości otrzymuje z dużym opóźnieniem względem zaprotokołowanych i wysłanych przez Instytut wyników badań.

Jednak to strony określonej transakcji określają warunki i termin wykonania usługi, bądź jej etapów. Wnioskodawca i ośrodek zagraniczny, jako kontrahenci, w drodze umowy, powinni dokładnie określić moment wykonania usługi, gdyż na podstawie tego terminu wykazać trzeba podatek należny z tytułu importu usługi w deklaracji VAT-7D, składanej przez Instytut.

Zatem, skoro dla Wnioskodawcy i jego kontrahenta, w przypadku nabywania usługi zgodności tkankowej, istotna jest data otrzymania wyników badań lub próbki krwi, która warunkuje możliwość podjęcia i prowadzenia dalszych badań, a w przypadku nabycia certyfikatu jakości, istotny jest moment otrzymania przez Instytut próbek krwi do badań, to przyjąć należy, że terminy te, jako terminy umowne, można traktować jako momenty wykonania usługi, a co za tym idzie momenty powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, stanowiących u Wnioskodawcy import usług, pod warunkiem, że strony tak postanowiły.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. I.2

Instytut świadczy również usługi badań laboratoryjnych dla innych ośrodków z zagranicy. Analogicznie do nabywanych przez Instytut wyników badań i próbek od podmiotów zagranicznych opisanych w pierwszej części wniosku, Instytut sam wykonuje badania wstępne, które mają na celu wytypowanie odpowiedniego dawcy dla pacjenta oraz, w razie zamówienia przez zainteresowany ośrodek, wykonuje dodatkowe badania próbek krwi pod względem genetycznym i wirusologicznym. Transport próbek do zamawiającego Instytut zleca firmie kurierskiej. Firma kurierska obciąża Instytut za wykonanie usługi przesyłki próbek, a Instytut obciąża zagraniczny ośrodek za wykonanie całego zadania, tj. za przeprowadzone badania, przygotowanie próbki krwi i oddzielnie za jej przesyłkę nie doliczając do tych usług podatku w sytuacji, gdy usługobiorcą jest podmiot z Unii Europejskiej będący podatnikiem lub podmiot spoza Unii. Natomiast, jeżeli kontrahentem jest podmiot z Unii Europejskiej niebędący podatnikiem, Instytut do kosztu przesyłki próbki krwi dolicza 22% podatku od towarów i usług. Instytut wystawiając faktury dla zagranicznych ośrodków dawców szpiku przyjął (zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi i wycenia te faktury wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. wykonania usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy w powyższym zakresie sprowadzają się do pytania czy Instytut, jako usługodawca, wystawiając fakturę za przesyłkę kurierską próbki krwi dla podmiotu z Unii Europejskiej, który nie jest podatnikiem - wg przepisów o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2010 r. - powinien naliczać podatek.

Należy w tym miejscu nadmienić, że w przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest określenie miejsca ich świadczenia oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, oraz na podstawie jakich przepisów powstanie obowiązek podatkowy. W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności określić miejsce świadczenia dla usługi badań laboratoryjnych wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz ośrodków zagranicznych.

W myśl cytowanego powyżej art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 (...).

Na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca sformułował definicję podatnika, która zawarta jest w art. 28a ustawy.

Stosownie do ww. artykułu, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Z powyższego wynika, że podatnikiem dla celów określenia miejsca świadczenia usług jest podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 tej ustawy, jak również osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowanym w państwie członkowskim Unii Europejskiej do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej.

Pojęcie podatnika obejmuje zatem nie tylko podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o podatku od towarów i usług, czyli podatników podatku od towarów i usług określonych w art. 15 cyt. ustawy, lecz również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach. Definicja podatnika obejmuje zatem również podatników podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku gdy w danym systemie prawnym brak jest tego rodzaju podatków, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej określonej w przepisach o podatku od towarów i usług.

Definicja podatnika dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług obejmuje także organy władzy publicznej lub inne podmioty prawa publicznego, jeśli zostały one zidentyfikowane lub były zobowiązane do zidentyfikowania się na terytorium Unii Europejskiej dla potrzeb VAT ze względu na dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Wnioskodawca wskazuje, że Instytut wykonuje badania na potrzeby ośrodków zagranicznych. A zatem, nawet w sytuacji gdy ośrodki te nie będą podatnikami podatku od wartości dodanej bądź podatku o podobnych charakterze to spełniają one definicję podatnika, o którym mowa w cyt. wyżej art. 28a ustawy. Odnosząc się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż kontrahent Wnioskodawcy - tj. ośrodek zagraniczny, mający swoją siedzibę poza terytorium Polski, nabywający specjalistyczne usługi badawcze, spełnia definicję podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w opisywanym zagadnieniu dotyczą również obowiązku naliczania podatku VAT na fakturze za przesyłkę kurierską. Jak wcześniej stwierdzono koszt usługi kurierskiej jakim Wnioskodawca obciąża nabywcę usługi badania krwi winien stanowić element świadczenia głównego a co za tym idzie winien być opodatkowany stawką właściwą dla tej usługi głównej. Jednakże kwestia prawidłowego opodatkowania transakcji jest zdeterminowana przez miejsce jej świadczenia. Miejsce świadczenia usługi wykonywanej przez Instytut na rzecz ośrodków zagranicznych jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, zgodnie z cyt. wcześniej art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca wystawiając fakturę na wykonywaną usługę (wraz z kosztami przesyłki) nie nalicza podatku VAT. Zobowiązanym do rozliczenia podatku od tej transakcji będzie zagraniczny usługobiorca.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. II.1.b

Przy nabywaniu usługi badania krwi (certyfikat jakości), w zdarzeniu przyszłym opisanym w punkcie II.1.a, Instytut otrzymuje panel kontrolny próbek krwi, który jest dodatkowym elementem usługi głównej tj. usługi badania krwi. Wnioskodawca z tytułu nabywanej usługi obciążany jest przez zagraniczne laboratorium również kosztem przesyłki paneli kontrolnych próbek krwi, które przygotowuje laboratorium dla Instytutu. Pytanie Instytutu dotyczy kwestii rozliczenia dla celów podatku VAT kosztów przesyłki.

Podobnie jak wcześniej, również i w tym przypadku należy wskazać, iż koszt przesyłki stanowi element należności z tytułu świadczenia usługi głównej co powoduje, iż stawka podatku VAT jest tożsama ze stawką stosowaną dla usługi głównej. Zatem skoro usługa główna jest zwolniona z opodatkowania to również usługa przesyłki jest zwolniona z opodatkowania. Ponadto Wnioskodawca rozpoznając import usług jako podstawę opodatkowania winien, zgodnie z cyt. wcześniej art. 29 ust. 17 ustawy ująć całą kwotę, którą jest zobowiązany zapłacić, a zatem w przedmiotowej sprawie jest to kwota nabycia usługi badania krwi z uwzględnieniem wszystkich dodatkowych kosztów, związanych z usługą główną w tym również kosztów przesyłki, ponieważ taką kwotą jest obciążony przez świadczącego usługę główną a nie przez kuriera.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad.II.2

W laboratoriach Zakładu..., w ramach zewnętrznej kontroli jakości Instytut przygotowuje próbki krwi i osocza oraz wykonuje badania laboratoryjne tych próbek. Następnie próbki przesyłane są do ok. 400 laboratoriów serologicznych w całej Polsce. Laboratoria te wykonują badania laboratoryjne na przygotowanych próbkach krwi i osocza, po czym przekazują uzyskane wyniki do Instytutu, gdzie są one porównywane z uzyskanymi uprzednio wynikami w laboratoriach Instytutu.

Jak wskazuje Wnioskodawca wykonywanie wyżej wymienionych badań kwalifikowane jest do PKWiU 85.14.16 "Usługi świadczone przez laboratoria medyczne" i w związku z tym jest zwolnione z podatku od towarów i usług. Przesyłka próbek krwi i osocza do laboratoriów zlecana jest firmie kurierskiej, która obciąża Instytut kosztem przesyłki doliczając 22% VAT.

Instytut wystawia faktury VAT dla poszczególnych laboratoriów medycznych, gdzie wykazuje kwoty w dwóch pozycjach, w tym:

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno przygotowanie i badania próbek krwi i osocza w ramach zewnętrznej kontroli jakości oraz porównanie wyników tych badań z wynikami badań wykonanymi w laboratoriach serologicznych, jak i usługa przesyłki kurierskiej próbek krwi i osocza oraz kompletu dokumentów są ściśle i nierozerwalnie ze sobą związane. Przesyłka kurierska stanowi jedynie dodatkowy koszt do podstawowej czynności, jaką jest laboratoryjne badanie medyczne i dlatego powinna być zwolniona z podatku od towarów i usług. W związku z tym, że laboratoryjne badania medyczne są zwolnione z podatku od towarów i usług, za przesyłki winno się obciążać medyczne laboratoria krajowe kwotą brutto z faktur wystawionych przez firmę kurierską nie doliczając należnego VAT.

Ustosunkowując się do powyższego tut. Organ stwierdza, że ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652), art. 1 tej ustawy punktem 8 zmieniono brzmienie art. 29 ust. 1. Obecnie podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wskazano wcześniej, nie można doprowadzać do tego, że spośród jednej kompleksowej usługi sztucznie wyodrębnia się pewne czynności w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. W przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie odsprzedaży jej poszczególnych elementów. Istota czynności podatnika wysyłającego do nabywcy towar za pośrednictwem poczty, czy firmy kurierskiej polega na przesłaniu sprzedawanych towarów do odbiorcy za pośrednictwem podmiotu, który wykonuje usługi pocztowe czy kurierskie. To jest istotą świadczenia podatnika. Mając na uwadze powyższe, trzeba uznać, że koszty przesyłki, którymi obciążane są laboratoria serologiczne, powinny być elementem podstawy opodatkowania czynności, z którą są związane, tj. usługą kontroli badań diagnostycznych. Skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi kontroli badań diagnostycznych mieszczą się w zakresie zwolnienia od podatku VAT to również przesyłka próbek ma charakter czynności pomocniczej, niezbędnej do wykonania czynności podstawowej. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest usługa kontroli badań diagnostycznych. Potwierdzeniem powyższego jest również wskazany wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz ust. 17 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Dodać należy, że tut. Organ dokonuje interpretacji przedstawionego stanu rzeczy przez Wnioskodawcę, w oparciu o przepisy prawa podatkowego i co do opisanych zdarzeń czy faktów we wniosku. Nie analizuje i tym bardziej nie sprawdza pod względem rachunkowym danych liczbowych zawartych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.