IPPP3/443-1015/13-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów w związku z najmem lokali mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów w związku z najmem lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest właścicielem nieruchomości. Nieruchomość ta (budynek) ma charakter mieszkalny. Poszczególne mieszkania znajdujące się w jej obrębie (dalej: "Mieszkania wynajmowane są przez Spółkę osobom fizycznym (dalej: "Najemcy") - na cele mieszkalne.

Spółka otrzymuje czynsz, który jest przez Spółkę ujmowany w deklaracjach VAT jako obrót zwolniony z podatku.

Dodatkowo, Spółka obciąża Najemców kosztami eksploatacyjnymi, wynikającymi z eksploatacji ww. nieruchomości oraz korzystania z tzw. mediów w Mieszkaniach,

Tymi kosztami są:

* centralne ogrzewanie,

* dostawa wody,

* wywóz nieczystości oraz

* koszty utrzymania windy.

Obowiązek ponoszenia ww. dodatkowych opłat wynika z osobnego punktu zawartego w umowie najmu (określającego osobną należność).

Mając na uwadze ścisły związek pomiędzy czynszem (zwolnionym z VAT) a ww. opłatami, Spółka wystawia faktury, na których wszystkie pozycje (łącznie z ww. opłatami) podlegają zwolnieniu.

Konsekwentnie, wszystkie ww. należności wykazywane są na deklaracjach VAT Spółki jako obrót zwolniony z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jednolite ujmowanie dla celów VAT wszystkich ww. elementów (tekst jedn.: czynszu oraz opłat dodatkowych) jako obrotu zwolnionego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT znajduje uzasadnienie w treści art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie elementy, które składają się na łączne wynagrodzenie należne Spółce (tekst jedn.: czynsz oraz opłaty dodatkowe), powinny być traktowane tak samo, czyli jako obrót zwolniony z VAT. Stanowią one bowiem jednolitą podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 Ustawy VAT.

Nie ulega wątpliwości, iż usługi najmu nieruchomości mieszkalnych wykonywane przez Spółkę (na własny rachunek) na cole mieszkalne podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT.

Podobnie jest z dodatkowymi świadczeniami, które przekazywane są przez Spółkę Najemcom jedynie z tej racji, iż została między nimi zawarta umowa najmu. Przewiduje ona - jako tzw. świadczenie główne - udostępnienie Mieszkania na cele mieszkalne. Świadczenia dodatkowe są w pełni zależne od głównego - nie stanowią one świadczenia o jakimkolwiek samodzielnym znaczeniu z punktu widzenia Najemcy, pomagają jedynie korzystać ze świadczenia głównego.

Stąd należy zwrócić uwagę na tę linię orzeczniczą, według której ujęcie dla celów VAT usługi pomocniczej (tekst jedn.: takiej, która nie odgrywa samodzielnej roli) jest uzależnione od ujęcia dla celów VAT usługi głównej, - Oba elementy stanowią części tej samej podstawy opodatkowania (przykładowo: WSA w Warszawie, wyrok z 19 lipca 2013, III SA/Wa 241/13 oraz wyrok z 16 kwietnia 2012/11 SA/Wa 2113/11).

Warto zwrócić uwagę, że Organy podatkowe potwierdzają w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, iż pomiędzy najmem a świadczeniami dodatkowymi zachodzi opisana wyżej relacja ("usługa główna - usługa pomocnicza), co w przypadku usług najmu zwolnionych z VAT oznacza, iż świadczenia dodatkowe (dostawa wody, CO itd.) także podlegają zwolnieniu.

Przykładowo jak czytamy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP5/443-102/13-4/PG) z 22 lipca 2013:

W ocenie tut. Organu nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokali mieszkalnych, pewnych czynności tylko w tym celu, aby np. opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w kwocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołany wyżej art. 8 ust. 2a ustawy. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy bowiem wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży towaru lub usługi będących elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (za wodę, centralne ogrzewanie, odbiór nieczystości płynnych), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy"

Podobnie wyraził się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2013 IPPP1 /443-554/13-2/ISZ:

" (...) Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z refakturowaniem mediów, czy też opłat z tytułu użytkowania wieczystego, podatku od nieruchomości na najemców, bowiem Wnioskodawca świadczy usługę najmu nieruchomości (lokali użytkowych). Nabywane przez Wnioskodawcę media, ubezpieczenie nieruchomości oraz obciążający Zainteresowanego podatek od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów stanowią element pomocniczy do usługi najmu. Zatem, nabywane media nie mogą stanowić przedmiotu refakturowania. Wnioskodawca obciążając najemców nieruchomości (lokali użytkowych) kosztami dodatkowymi (np. za zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz nieczystości, odprowadzenie ścieków, procentowo za ubezpieczenie nieruchomości, podatek od nieruchomości i opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów), jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej."

Zbieżne stanowiska znajdziemy także, m.in., w interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 sierpnia 2013 (IPPP1 /443-459/13-2/EK);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2012 (IBPP2/443-789/1 2/AM);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 lipca 2013 (ITPP1/443-367/1 3/JJ).

Powyższe oznacza, że całość świadczeń nabywanych przez Najemców (w tym, tzw. media) powinna być traktowana tak samo, tj. jako jednolita podstawa opodatkowania (art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, podlegająca zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z brzmieniem ust. 2a art. 8 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe.

Podstawą opodatkowania jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej."

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Także w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w Warszawie. Nieruchomość ta (budynek) ma charakter mieszkalny. Poszczególne mieszkania znajdujące się w jej obrębie wynajmowane są przez Spółkę osobom fizycznym - na cele mieszkalne.

Spółka otrzymuje czynsz, który jest przez Spółkę ujmowany w deklaracjach VAT jako obrót zwolniony z podatku. Dodatkowo, Spółka obciąża Najemców kosztami eksploatacyjnymi, wynikającymi z eksploatacji ww. nieruchomości oraz korzystania z tzw. mediów w Mieszkaniach.

Tymi kosztami są:

* centralne ogrzewanie,

* dostawa wody,

* wywóz nieczystości oraz

* koszty utrzymania windy.

Obowiązek ponoszenia ww. dodatkowych opłat wynika z osobnego punktu zawartego w umowie najmu. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ujmowania dla celów VAT wszystkich ww. elementów (tekst jedn.: czynszu oraz opłat dodatkowych) jako obrotu zwolnionego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Z powyższego wynika, że najemcy nie mają podpisanych umów z dostawcami mediów do lokali mieszkalnych, są natomiast zobowiązani na podstawie zawartych umów najmu do ponoszenia oprócz czynszu za najem również opłat za centralne ogrzewanie, dostawę wody, wywóz nieczystości oraz kosztów utrzymania windy. Zatem ponoszone przez najemców pozostałe ww. opłaty stanowią element kalkulacyjny czynszu a w konsekwencji kwotę należną z tytułu najmu lokalu.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu mieszkalnego, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu dostawy wody centralnego ogrzewanie, wywózu nieczystości oraz kosztów utrzymania windy, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, jeżeli z zawartych umów najmu lokali mieszkalnych, wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy tych lokali ponoszą również opłaty za media takie jak dostawa wody, ciepła, wywóz nieczystości, oraz kosztów utrzymania windy oznacza to, że do podstawy opodatkowania usług najmu winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż ww. wydatki za media oraz koszty utrzymania windy stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu lokalu mieszkalnego jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego lokalu mieszkalnego, jak np. dostawa wody, ciepła, wywóz nieczystości oraz utrzymanie windy, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w przedmiotowej sprawie do usług w postaci dostarczania wody, ciepła oraz wywóz nieczystości oraz utrzymania windy na potrzeby użytkownika wynajmowanego lokalu mieszkalnego nie mogą być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów powyżej wymienionych, związanych z usługą najmu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, opłaty ponoszone za dostawę wody, centralnego ogrzewania, wywóz nieczystości, oraz utrzymania windy, ponoszone w związku z zawartą umową najmu (w tym przypadku najmu lokali mieszkalnych), stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu ww. lokali. Tak, więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę ww. pozostałych świadczeń należne Wnioskodawcy od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu, w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.