IPPP3/443-1012/14-6/JŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 8 grudnia 2014 r. (skutecznie doręczone 10 grudnia 2014 r.) oraz uzupełnionym w dniu 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 9 stycznia 2015 r. (skutecznie doręczone 12 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi magazynowania - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi magazynowania. Wniosek został uzupełniony w dniu 15 grudnia 2014 r. na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 8 grudnia 2014 r. oraz w dniu 19 stycznia 2015 r. na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 9 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Firma I. Sp. z o.o. zawarła kontrakt z francuską firmą A. (zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w Polsce) na dostawę modułu instalacji przemysłowej wraz z konstrukcją stalową i materiałami na rurociągi. Miejsce przeznaczenia dostawy Algieria. Eksporterem będzie firma francuska A. Po wykonaniu ww. zlecenia przedmiotowy towar będzie magazynowany na terenie firmy I. W związku z powyższym firma obciąży kontrahenta francuskiego dodatkowymi kosztami magazynowania. Transakcja związana z dostawą będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% w związku z otrzymaną Interpretacją IPPP3/443-1140/12-4/KT z dnia 18 lutego 2013 r.

W uzupełnieniach do wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1. Czy dla usługi magazynowania opisanej powyżej właściwe będzie zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23%.

2. Czy usługa magazynowania opisana powyżej nie podlega opodatkowaniu w Polsce i powinna być opodatkowania w kraju usługobiorcy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Według firmy I. usługa magazynowania opisana powyżej powinna być opodatkowania w Polsce stawką 23%, gdyż jest to usługa towarzysząca związana z realizacją przedmiotowego kontraktu. Z wyjaśnień zawartych w pkt 7.6.8b zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), które zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) stosowane jest nadal do celów podatkowych, wynika, że usługa złożona składająca się z kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł kontrakt z francuską firmą A. (zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w Polsce) na dostawę modułu instalacji przemysłowej wraz z konstrukcją stalową i materiałami na rurociągi, której miejscem przeznaczenia jest Algieria. Eksporterem będzie firma francuska A. Po wykonaniu ww. zlecenia przedmiotowy towar będzie magazynowany na terenie firmy I. W związku z powyższym firma obciąży kontrahenta francuskiego dodatkowymi kosztami magazynowania. Kontrahent francuski AL, wedle wiedzy Wnioskodawcy, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrahent francuski nie będzie miał przyznanego prawa używania całości lub wyraźnie określonej części nieruchomości w ramach nabywanej usługi magazynowania towaru na terenie firmy I. Kontrahent ten nie będzie miał również nieograniczonego prawa wstępu na teren nieruchomości, gdzie będzie składowany towar oraz decydowania o miejscu składowania towaru. Jak wskazał Wnioskodawca kontrakt obejmuje dostawę modułu instalacji przemysłowej wraz z konstrukcją stalową i materiałami na rurociągi oraz magazynowanie przez okres 3 miesięcy. Przedmiotowy towar będzie magazynowany na podstawie aneksu do kontraktu około 36 m-cy tj. do czasu, gdy będzie możliwy odbiór przez kontrahenta francuskiego.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem czy dla usługi magazynowania właściwe będzie zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23% czy też usługa magazynowania nie podlega opodatkowaniu w Polsce i powinna być opodatkowania w kraju usługobiorcy.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługa magazynowania opisana powyżej może być uznana za usługę towarzyszącą, związaną z realizacją przedmiotowego kontraktu.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. Serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Ponadto zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

W ramach kompleksowej usługi, Wnioskodawca zawarł kontrakt z francuską firmą AL na dostawę modułu instalacji przemysłowej wraz z konstrukcją stalową i materiałami na rurociągi. Po wykonaniu ww. zlecenia przedmiotowy towar będzie magazynowany na terenie firmy I. W związku z powyższym firma obciąży kontrahenta francuskiego dodatkowymi kosztami magazynowania. Kontrakt obejmuje dostawę modułu instalacji przemysłowej wraz z konstrukcją stalową i materiałami na rurociągi oraz magazynowanie przez okres 3 miesięcy. Przedmiotowy towar będzie magazynowany na podstawie aneksu do kontraktu około 36 m-cy, tj. do czasu, gdy będzie możliwy odbiór przez kontrahenta francuskiego.

Na podstawie opisu sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w przypadku dostawy modułu instalacji przemysłowej wraz z konstrukcją stalową i materiałami na rurociągi wraz z następującą po dostawie usługą magazynowania przedmiotowego towaru mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest dostawa towaru. Natomiast usługa magazynowania tego towaru stanowi zależne świadczenie, które w analizowanym przypadku nie podlega opodatkowaniu jako odrębna usługa. Usługa magazynowania przyczynia się do pełnej realizacji świadczenia dostawy modułu instalacji przemysłowej wraz z konstrukcją stalową i materiałami na rurociągi na rzecz kontrahenta francuskiego A. Zatem, świadczeniem głównym jest dostawa modułu instalacji przemysłowej wraz z konstrukcją stalową i materiałami na rurociągi, natomiast usługa magazynowania ww. towaru stanowi świadczenie dodatkowe.

Tak więc, w sytuacji jaka ma miejsce w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, należy uznać, że dostawa przedmiotowego towaru wraz z jego magazynowaniem stanowi świadczenie złożone. Czynności te nie mają samoistnego charakteru lecz występują zależnie. Przy czym sama usługa magazynowania, nie realizuje celu, oczekiwanego przez usługobiorcę, natomiast jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia podstawowego. Usługa magazynowania jest to usługa towarzysząca związana z realizacją przedmiotowego kontraktu.

Zatem, z punktu widzenia powołanych przepisów prawa podatkowego oraz powołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że Wnioskodawca na rzecz kontrahenta francuskiego AL dokonuje dostawy przedmiotowego towaru oraz świadczy usługę magazynowania tego towaru, które wspólnie stanowią jedno świadczenie.

W konsekwencji, z uwagi na uznanie świadczenia Wnioskodawcy, składającego się z dostawy modułu instalacji przemysłowej wraz z konstrukcją stalową i materiałami na rurociągi oraz magazynowania przedmiotowego towaru za świadczenie kompleksowe, usługa magazynowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla świadczenia głównego. Skoro - jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego - transakcja związana z dostawą towaru będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, świadczenie pomocnicze (dodatkowe), stanowiące usługę magazynowania, będzie opodatkowane wg tej samej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.