IPPP3/443-1011/13-2/MKw

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania czynności jego wniesienia aportem do nowej Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania czynności jego wniesienia aportem do nowej Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obsługi korespondencji masowej (korespondencja nadawana przez takie podmioty jak instytucje finansowe, firmy telekomunikacyjne, dostawcy energii elektrycznej i gazu, itp., wysyłające do swoich klientów cykliczną korespondencję zawierającą w szczególności faktury, materiały reklamowe i informacyjne, regulaminy świadczenia usług, wezwania do zapłaty i inną formalną korespondencję przeznaczoną dla klientów).

Obsługa korespondencji masowej obejmuje takie czynności jak przygotowanie korespondencji masowej do druku, składanie drukowanych elementów przesyłek do rozmiaru koperty, druk i personalizację przesyłek, konfekcjonowanie, kopertowanie przygotowanej korespondencji, ekspedycję przesyłek, obsługę logistyczną, obsługę zwrotów przesyłek niedoręczonych. W celu zapewnienia ekspedycji przesyłek do adresatów Spółka korzysta z usług podwykonawców posiadających status operatora pocztowego (w tym zarówno z usług operatora wyznaczonego, jak i alternatywnych operatorów pocztowych). Na podstawie odrębnych umów z tymi operatorami Spółka przekazuje korespondencję masową do nadania w imieniu własnym, ale na rzecz danego zleceniodawcy. Opisana powyżej usługa stanowi podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy.

Spółka świadczy również innowacyjne usługi outsourcingowe takie jak np. e-Platforma (usługa polegająca na generowaniu faktur elektronicznych oraz ich bezpośredniej dystrybucji do odbiorców).

Przedmiot działalności Spółki obejmuje również m.in.:

* świadczenie kompleksowych usług outsourcingowych w zakresie konfekcjonowania, w ramach których Spółka zapewnia obsługę procesu konfekcjonowania oraz zarządzania logistyką materiałów na potrzeby programów lojalnościowych i innych akcji realizowanych przez klientów Spółki. Outsourcing w zakresie konfekcjonowania obejmuje takie etapy, jak: przyjęcie towaru na stan magazynowy, przechowywanie w magazynie, przygotowanie wyrobów, w tym spożywczych, do produkcji, zapakowanie w opakowania zbiorcze, kontrola jakości, przygotowanie do wydania, wywozu, wydanie towaru lub dystrybucja,

* usługę Power Post, umożliwiającą natychmiastową wysyłkę dokumentów generowanych na komputerze z dowolnego miejsca z dostępem do Internetu, bez potrzeby tracenia czasu na drukowanie, kopertowanie, adresowanie i wizyty na poczcie.

Działalność w zakresie obsługi korespondencji masowej stanowi obecnie kluczowy obszar działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (przychody z tej działalności wynoszą około 70% wszystkich przychodów Spółki). Dlatego też, mając przede wszystkim na uwadze chęć usprawnienia zarządzania tym segmentem działalności, jak również pełniejszą kontrolę jej wyników finansowych, Spółka zdecydowała się wydzielić oddział w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: Oddział), zajmujący się świadczeniem usług w zakresie kompleksowej obsługi korespondencji masowej, jak również dodatkowo outsourcingiem niektórych innowacyjnych usług Spółki (np. usługa pod nazwą e-Platforma).

W rezultacie, działalność w zakresie obsługi korespondencji masowej oraz niektórych usług dodatkowych (np. e-Platforma) prowadzona będzie przez Oddział, podczas gdy świadczenie kompleksowych usług outsourcingowych w zakresie konfekcjonowania oraz świadczenie innych usług Spółki (np. Power Post) realizowane będą przez pozostałe jednostki organizacyjne Spółki (niewchodzące w skład Oddziału). Przypisana do Oddziału działalność obejmująca przede wszystkim kompleksową obsługę ekspedycji korespondencji masowej oraz działalność prowadzona przez pozostałe jednostki organizacyjne Spółki stanowić będą odrębne i niepokrywające się segmenty działalności Wnioskodawcy.

Oddział zostanie powołany w drodze uchwały zarządu Spółki, który uchwali także regulamin organizacyjny Oddziału. W regulaminie zostanie szczegółowo określona m.in. struktura wewnętrzna i przedmiot działalności Oddziału. Ponadto, ustanowiony zostanie Kierownik Oddziału, odpowiadający za działalność Oddziału bezpośrednio przed zarządem Spółki.

Do Oddziału zostanie również przypisany personel obejmujący pracowników oraz współpracowników (tekst jedn.: osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych), zapewniający możliwość prowadzenia przez Oddział działalności w zakresie kompleksowej obsługi korespondencji masowej oraz świadczenia usług dodatkowych. Alokowany do Oddziału personel obejmować będzie osoby zatrudnione dotychczas w poszczególnych działach Spółki w siedzibie głównej Spółki (m.in. Dział Produkcji Korespondencji Masowej, Dział Kontrolingu, Dział Logistyki i Zaopatrzenia, Dział Administracji i Biura Zarządu, Dział IT i Wytwarzania Aplikacji), jak również osoby zatrudnione w działach produkcyjnych Spółki zlokalizowanych w innych miejscowościach. Co więcej, w umowach o pracę/umowach o współpracę, wskazany zostanie Oddział jako strona zawartych z pracownikami/współpracownikami umów.

Do Oddziału zostaną również przypisane składniki materialne i niematerialne, które są aktualnie funkcjonalnie i organizacyjnie związane z działalnością Wnioskodawcy w zakresie ekspedycji korespondencji masowej oraz świadczeniem usług dodatkowych, które będą świadczone w ramach planowanego zakresu działalności Oddziału (np. e-Platforma).

Przedmiotowe składniki będą obejmować m.in.:

* nieruchomości (powierzchnie biurowe, produkcyjne oraz magazynowe wykorzystywane dla potrzeb działalności w zakresie kompleksowej obsługi korespondencji masowej),

* środki trwałe (maszyny i urządzenia służące do produkcji korespondencji masowej (np. drukarki, urządzenia kopertujące), komputery, sprzęt biurowy, samochody),

* należności z tytułu świadczonych usług w zakresie masowej obsługi korespondencji oraz usług dodatkowych,

* środki pieniężne,

* prawa majątkowe (prawo własności do programów komputerowych, licencje do oprogramowania niezbędnego do prowadzenia działalności Oddziału),

* umowy handlowe z klientami,

* umowy najmu (podnajmu) powierzchni produkcyjnych, magazynowych i biurowych,

* umowy leasingu maszyn i urządzeń niezbędnych do realizacji usług objętych zakresem działalności Oddziału (drukarki, urządzenia kopertujące, itp.).

Przedstawiony powyżej zespół przypisanych do Oddziału składników materialnych i niematerialnych jest wystarczający do samodzielnego wykonywania przez Oddział działalności w zakresie obsługi korespondencji masowej oraz świadczenia usług dodatkowych (np. e-Platforma). Oznacza to, że prowadzenie przedmiotowej działalności przez Oddział nie będzie w założeniu wymagać udziału pozostałych struktur Spółki.

Do Oddziału zostaną również przypisane zobowiązania, które są funkcjonalnie związane z określonym zakresem działalności tej jednostki. Przedmiotowe zobowiązania będą obejmować m.in. zobowiązania handlowe (tekst jedn.: wynikające z nabycia towarów i usług) oraz zobowiązania z tytułu wynagrodzeń o pracę pracowników alokowanych do Oddziału. Przypisane do Oddziału zobowiązania stanowić będą całość zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Oddziału oraz dotyczących składników majątkowych przypisanych do Oddziału.

Jednocześnie z utworzeniem Oddziału Spółka planuje dokonać odpowiednich zmian w zakresie dotychczasowych zasad księgowania zdarzeń gospodarczych, w efekcie których możliwe będzie w szczególności prowadzenie dla Oddziału odrębnej sprawozdawczości finansowej (sporządzanie odrębnych bilansów, rachunków zysków i strat, rachunków przepływów pieniężnych), jak również sprawozdawczości zarządczej (oddzielne raporty i sprawozdania z działalności Oddziału).

W przypadku świadczenia usług przez Oddział, wystawiane faktury będą zawierać dodatkową adnotację, z której wynikać będzie, iż dana usługa została wykonana przez Oddział Spółki. Ponadto, dla celów rozliczeń z kontrahentami (otrzymywania należności, regulowania zobowiązań) Oddział będzie dysponował odrębnym rachunkiem bankowym (rachunkami bankowymi). Numer tego rachunku będzie również wykazany na fakturach wystawianych przez Oddział.

Jednocześnie należy wskazać, iż w związku z wyodrębnieniem Oddziału, podobnie jak w przypadku dotychczasowej praktyki Spółki, Wnioskodawca rozważa możliwość outsourcingu obsługi księgowej, obsługi prawnej i ewentualnych innych funkcji pomocniczych do podmiotów zewnętrznych.

Na dalszym etapie rozwoju działalności Spółki na rynku korespondencji masowej Spółka rozważa przeniesienie Oddziału do innej spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu), w trybie art. 255 i następne ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W zamian za wnoszony wkład niepieniężny, Spółka otrzymałaby udziały (lub akcje) w kapitale zakładowym nabywcy Oddziału.

Przenoszony do innej Spółki w formie wkładu niepieniężnego Oddział obejmowałby wszystkie wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne (w szczególności środki trwałe, należności, środki pieniężne, prawa majątkowe, umowy cywilnoprawne), funkcjonalnie i organizacyjnie związane z jego działalnością. Dodatkowo, wraz z przeniesieniem Oddziału, doszłoby do przeniesienia tytułów prawnych do nieruchomości (lub ich części) stanowiących obecnie własność Spółki, które będą wykorzystywane w działalności Oddziału. Wnoszony aportem Oddział obejmowałby ponadto opisane powyżej zobowiązania funkcjonalnie związane z jego działalnością. W skład Oddziału, wnoszonego aportem, wchodziliby również alokowani do Oddziału pracownicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Oddział obejmujący opisaną część przedsiębiorstwa Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że wniesienie Oddziału aportem do nowej Spółki nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

I. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Oddział spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także jako: ZCP), zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z powyższymi przepisami, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, musi ona spełniać następujące warunki:

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację dowodzącą spełnienia przez Oddział wszystkich ww. kryteriów.

Ad 1) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku część biznesu Spółki, wyodrębniona w formie Oddziału, stanowi niewątpliwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Obejmuje bowiem m.in. nieruchomości, środki trwałe, należności i zobowiązania handlowe, zapasy oraz zobowiązania finansowe, środki pieniężne, prawa majątkowe oraz umowy związane z przedmiotem działalności wykonywanej przez Oddział.

Ponadto, w skład Oddziału będą wchodzić również pracownicy i współpracownicy, zajmujący się działalnością w zakresie kompleksowej obsługi korespondencji masowej. Wskazane powyżej składniki majątkowe, zobowiązania oraz pracownicy, stanowią w ocenie Spółki zespół tj. są wyodrębnione w strukturze Spółki i stanowią zorganizowaną wewnętrznie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności polegającej na kompleksowej obsłudze korespondencji masowej oraz ewentualnie innych usług dodatkowych przypisanych do realizacji przez Oddział.

Nie powinno więc budzić żadnych wątpliwości, że spełniony będzie warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Oddziału.

Ad 2) Wyodrębnienie organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, Oddział będzie wyodrębnioną w ramach Spółki jednostką organizacyjną - będzie stanowić oddział wydzielony zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podstawą wydzielenia Oddziału będzie uchwała zarządu Spółki. Dla Oddziału zostanie uchwalony regulamin organizacyjny, szczegółowo określający m.in. strukturę wewnętrzną i przedmiot działalności Oddziału, Co więcej, dla Oddziału zostanie również ustanowiony Kierownik Oddziału, odpowiadający za jego działalność. Do Oddziału alokowany zostanie również zespół pracowników i współpracowników, zapewniających możliwość prowadzenia działalności w zakresie kompleksowej obsługi korespondencji masowej. Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż Oddział będzie spełniał kolejną przesłankę do zakwalifikowania tej części biznesu jako ZCP (warunek wyodrębnienia organizacyjnego).

Ad 3) Wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 sierpnia 2013 r., znak: ILPP2/443-473/13-4/JK).

W powyższym kontekście należy w szczególności zaznaczyć, iż w związku z utworzeniem Oddziału Spółka dokona zmian w zakresie dotychczasowych zasad księgowania zdarzeń gospodarczych, w efekcie których możliwe będzie w szczególności prowadzenie dla Oddziału odrębnej sprawozdawczości finansowej (sporządzanie odrębnych bilansów, rachunków zysków i strat, rachunków przepływów pieniężnych), jak również sprawozdawczości zarządczej (oddzielne raporty i sprawozdania z działalności Oddziału). Tym samym, prowadzony dla Spółki system finansowo - księgowy będzie umożliwiał ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Oddziału, w oderwaniu od ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, iż Oddział będzie spełniał warunek wyodrębnienia finansowego.

Ad 4) Wyodrębnienie funkcjonalne

W świetle utrwalonej praktyki, ZCP musi być również przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 8 sierpnia 2013 r., znak: IPTPB3/423-168/13-4/MF).

W kontekście powyższego należy podkreślić, iż składniki majątkowe, w tym zobowiązania, zostaną przyporządkowane do Oddziału w taki sposób, aby spełniały kryterium przydatności do realizacji określonych dla Oddziału zadań gospodarczych, tj. przede wszystkim dla realizacji kompleksowej obsługi korespondencji masowej. Przypisywane do Oddziału składniki materialne i niematerialne, zobowiązania, jak również personel, będą ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie dedykowanej działalności Oddziału. Oznacza to również, iż przy prowadzeniu przedmiotowej działalności, nie będzie konieczne wykorzystywanie składników majątkowych nieprzypisanych do Oddziału (np. wykorzystywanych przy prowadzeniu innych rodzajów działalności Spółki, takich jak np. działalności w zakresie konfekcjonowania).

Wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału przejawia się także odmiennością profilu działalności prowadzonej przez Oddział oraz pozostałe jednostki organizacyjne Spółki. Działalność prowadzona przez Oddział i pozostałe struktury Spółki stanowią niepokrywające się obszary działalności, w związku z czym składniki majątkowe oraz personel Oddziału nie będą wykorzystywane do prowadzenia innych rodzajów działalności Spółki. Z kolei, aktywa Spółki nieprzypisane do Oddziału nie będą służyć do realizowania zadań Oddziału.

Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż Oddział został wyodrębniony funkcjonalnie w strukturze Spółki (spełniona jest przesłanka przeznaczenia Oddziału do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Ad 5) Zdolność wyodrębnionego zespołu składników majątkowych do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Zasadniczym warunkiem traktowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP jest również obiektywna możliwość prowadzenia przez ten zespół samodzielnej działalności gospodarczej we właściwym dla niego zakresie (możliwość podjęcia działalności w ramach odrębnego przedsiębiorstwa).

Mając na uwadze zakres przedmiotowy składników majątkowych przypisanych do Oddziału, stopień ich zorganizowania, jak również fakt alokowania do Oddziału zespołu pracowników i współpracowników, należy uznać, iż Oddział będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia dedykowanej temu Oddziałowi działalności (przede wszystkim kompleksowa obsługa korespondencji masowej). Przedmiotowa działalność może być prowadzona w ramach Spółki, jak również może być skutecznie kontynuowana po ewentualnym wydzieleniu Oddziału poza struktury Spółki. Tym samym, Oddział będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Należy również wskazać, iż w przypadku ewentualnego wydzielenia Oddziału poza strukturę Spółki, Oddział nie będzie zależny od Spółki lub należących do niej składników majątkowych. Będzie mógł zatem funkcjonować jako w pełni niezależne przedsiębiorstwo.

A zatem, mając na uwadze zakres składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału oraz stopień ich zorganizowania, a także fakt, iż Oddział będzie wykorzystywał odpowiednio wykwalifikowany personel, zapewniający możliwość prowadzenia działalności w zakresie kompleksowej obsługi korespondencji masowej, należy uznać, iż przesłanka w zakresie możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa przez Oddział będzie spełniona.

Reasumując, biorąc pod uwagę, iż Oddział będzie spełniał wszystkie przesłanki wyodrębnienia ZCP, wymienione powyżej w punktach 1) do 5), zdaniem Spółki, Oddział powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Powyższej oceny nie może zmieniać fakt, że Oddział dopuszcza możliwość outsourcingu obsługi księgowej, obsługi prawnej i ewentualnych innych funkcji pomocniczych do podmiotów zewnętrznych (np. wynajem lokali). Usługi te nie stanowią bowiem zasadniczej działalności Oddziału, co w konsekwencji oznacza, iż nie mają one wpływu na kwalifikację Oddziału jako ZCP. Powyższe stanowisko jest akceptowane zarówno przez sądy administracyjne, jak i organy podatkowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10) podkreślił, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa "nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo." Zdaniem sądu "brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych." Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 6 czerwca 2013 r. (IPTPP2/443-221/13-4/PR) stwierdził, że outsourcing usług księgowych nie przekreśla charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonego zespołu majątkowego. Podobną argumentację zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 czerwca 2013 r. (ITPP2/443-262/13/PS), potwierdzając dodatkowo, że wynajem nieruchomości nie stoi na przeszkodzie uznania zespołu majątkowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

II. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie Oddziału aportem do nowej spółki nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazany powyżej przepis ustawy o VAT jest odpowiednikiem artykułu 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego."

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów".

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z kolei na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obsługi korespondencji masowej, która stanowi obecnie kluczowy obszar działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Mając przede wszystkim na uwadze chęć usprawnienia zarządzania tym segmentem działalności, jak również pełniejszą kontrolę jej wyników finansowych, Spółka zdecydowała się wydzielić oddział, zajmujący się świadczeniem usług w zakresie kompleksowej obsługi korespondencji masowej, jak również dodatkowo outsourcingiem niektórych innowacyjnych usług Spółki. Przypisana do Oddziału działalność obejmująca przede wszystkim kompleksową obsługę ekspedycji korespondencji masowej oraz działalność prowadzona przez pozostałe jednostki organizacyjne Spółki stanowić będą odrębne i niepokrywające się segmenty działalności Wnioskodawcy. Oddział zostanie powołany w drodze uchwały zarządu Spółki, który uchwali także regulamin organizacyjny Oddziału. Ponadto, ustanowiony zostanie Kierownik Oddziału, odpowiadający za działalność Oddziału bezpośrednio przed zarządem Spółki. Do Oddziału zostanie również przypisany personel obejmujący pracowników oraz współpracowników, zapewniający możliwość prowadzenia przez Oddział działalności w zakresie kompleksowej obsługi korespondencji masowej oraz świadczenia usług dodatkowych. Do Oddziału zostaną również przypisane składniki materialne i niematerialne, które są aktualnie funkcjonalnie i organizacyjnie związane z działalnością Wnioskodawcy w zakresie ekspedycji korespondencji masowej oraz świadczeniem usług dodatkowych, które będą świadczone w ramach planowanego zakresu działalności Oddziału. Przedmiotowe składniki będą obejmować m.in.: nieruchomości, środki trwałe, należności z tytułu świadczonych usług w zakresie masowej obsługi korespondencji oraz usług dodatkowych, środki pieniężne, prawa majątkowe, umowy handlowe z klientami, umowy najmu (podnajmu) powierzchni produkcyjnych, magazynowych i biurowych, umowy leasingu maszyn i urządzeń niezbędnych do realizacji usług objętych zakresem działalności Oddziału. Jak wskazał Wnioskodawca przedstawiony zespół przypisanych do Oddziału składników materialnych i niematerialnych jest wystarczający do samodzielnego wykonywania przez Oddział działalności w zakresie obsługi korespondencji masowej oraz świadczenia usług dodatkowych. Oznacza to, że prowadzenie przedmiotowej działalności przez Oddział nie będzie w założeniu wymagać udziału pozostałych struktur Spółki.

Ponadto do Oddziału zostaną również przypisane zobowiązania, które są funkcjonalnie związane z określonym zakresem działalności tej jednostki. Przedmiotowe zobowiązania będą obejmować m.in. zobowiązania handlowe oraz zobowiązania z tytułu wynagrodzeń o pracę pracowników alokowanych do Oddziału. Przypisane do Oddziału zobowiązania stanowić będą całość zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Oddziału oraz dotyczących składników majątkowych przypisanych do Oddziału. Jednocześnie z utworzeniem Oddziału Spółka planuje dokonać odpowiednich zmian w zakresie dotychczasowych zasad księgowania zdarzeń gospodarczych, w efekcie których możliwe będzie w szczególności prowadzenie dla Oddziału odrębnej sprawozdawczości finansowej, jak również sprawozdawczości zarządczej. W przypadku świadczenia usług przez Oddział, wystawiane faktury będą zawierać dodatkową adnotację, z której wynikać będzie, że dana usługa została wykonana przez Oddział Spółki. Ponadto, dla celów rozliczeń z kontrahentami Oddział będzie dysponował odrębnym rachunkiem bankowym (rachunkami bankowymi). Numer tego rachunku będzie również wykazany na fakturach wystawianych przez Oddział. Jednocześnie należy wskazać, że w związku z wyodrębnieniem Oddziału, podobnie jak w przypadku dotychczasowej praktyki Spółki, Wnioskodawca rozważa możliwość outsourcingu obsługi księgowej, obsługi prawnej i ewentualnych innych funkcji pomocniczych do podmiotów zewnętrznych.

Następnie Spółka rozważa przeniesienie Oddziału do innej spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za wnoszony wkład niepieniężny, Spółka otrzymałaby udziały (lub akcje) w kapitale zakładowym nabywcy Oddziału. Przenoszony do innej Spółki w formie wkładu niepieniężnego Oddział obejmowałby wszystkie wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne, funkcjonalnie i organizacyjnie związane z jego działalnością. Dodatkowo, wraz z przeniesieniem Oddziału, doszłoby do przeniesienia tytułów prawnych do nieruchomości (lub ich części) stanowiących obecnie własność Spółki, które będą wykorzystywane w działalności Oddziału. Wnoszony aportem Oddział obejmowałby ponadto opisane powyżej zobowiązania funkcjonalnie związane z jego działalnością. W skład Oddziału, wnoszonego aportem, wchodziliby również alokowani do Oddziału pracownicy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania czynności jego wniesienia aportem do nowej Spółki.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Reasumując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Oddział będzie spełniał wymienione wyżej przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie w formie Oddziału stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, gdyż obejmować będzie m.in. nieruchomości, środki trwałe, należności i zobowiązania handlowe, zapasy oraz zobowiązania finansowe, środki pieniężne, prawa majątkowe oraz umowy związane z przedmiotem działalności wykonywanej przez Oddział. W skład Oddziału będą wchodzić także pracownicy i współpracownicy. Zatem, spełniony zostanie warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Oddział będzie także wyodrębnioną w ramach spółki jednostką organizacyjną. Podstawą jego wydzielenia będzie uchwała zarządu Spółki, zostanie również uchwalony regulamin organizacyjny oraz ustanowiony kierownik Oddziału, odpowiadający za jego działalność. Do Oddziału zostanie także alokowany zespół pracowników i współpracowników. Ponadto dla Oddziału prowadzona będzie odrębna sprawozdawczość finansowa i zarządcza, a prowadzony dla Spółki system finansowo - księgowy będzie umożliwiał ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Oddziału, w oderwaniu od ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Spółki. Zatem, Oddział będzie spełniał warunek wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Składniki majątkowe, w tym zobowiązania, zostaną przyporządkowane do Oddziału w taki sposób, aby spełniały kryterium przydatności do realizacji określonych dla Oddziału zadań gospodarczych, tj. przede wszystkim dla realizacji kompleksowej obsługi korespondencji masowej. Przypisywane do Oddziału składniki materialne i niematerialne, zobowiązania, jak również personel, będą ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie dedykowanej działalności Oddziału. Oznacza to również, że przy prowadzeniu przedmiotowej działalności, nie będzie konieczne wykorzystywanie składników majątkowych nieprzypisanych do Oddziału. W związku z tym, Oddział zostanie wyodrębniony funkcjonalnie w strukturze Spółki, a tym samym spełniona będzie przesłanka przeznaczenia Oddziału do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ponadto, mając na uwadze zakres przedmiotowy składników majątkowych przypisanych do Oddziału, stopień ich zorganizowania, jak również fakt alokowania do Oddziału zespołu pracowników i współpracowników, należy uznać, że Oddział będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności. Tym samym, Oddział będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zatem, należy uznać, że przesłanka w zakresie możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa przez Oddział również będzie spełniona.

Reasumując, odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro Oddział zostanie wydzielony w ramach działalności Wnioskodawcy w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, transakcja wniesienia Oddziału w formie aportu do innej spółki kapitałowej będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, w związku z tą transakcją po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.