IPPP3/443-1010/14-4/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) - uzupełnionym w dniu 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) na wezwaniu tut. Organu z dnia 21 listopada 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 listopada 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług udostępnienia pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług udostępnienia pracowników. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IPPP3/443-1010/14-2/KT z dnia 21 listopada 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest spółka K. sp. z o.o. z siedzibą w W., będąca czynnym podatnikiem VAT, która prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie:

* realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z);

* robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z);

* wykonywania instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z);

* wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z);

* wykonywania pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.29.Z);

* działalności w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego (PKD 71.12.Z);

* działalności w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD 74.10.Z).

W ramach prowadzonej działalności i na podstawie obustronnie zaakceptowanej oferty zawartej między Wnioskodawcą a spółką C. mającą siedzibę we Włoszech, Wnioskodawca udostępnił spółce włoskiej swoich pracowników do wykonywania wyspecjalizowanych prac instalacyjnych na budowie w hali produkcyjnej, położonej na terytorium Polski w M.

Zgodnie ze stanem faktycznym, pracownicy Wnioskodawcy na ww. nieruchomości wykonywali prace montażowe instalacji wentylacji.

Wynagrodzenie za wykonanie powyższej usługi zostało ustalone pomiędzy stronami jako iloczyn godzin, w których pracownicy Wnioskodawcy wykonywali czynności montażu instalacji na ww. nieruchomości oraz ustalonej między stronami kwoty.

Po wykonaniu usługi, Wnioskodawca wystawił fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi oraz stosownie do brzmienia art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa VAT") naliczył podatek VAT według stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki mającej siedzibę we Włoszech należy traktować jako usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione usługi są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy VAT. Wnioskodawca uważa, że wykonywana usługa udostępnienia spółce włoskiej swoich pracowników do wykonywania wyspecjalizowanych prac instalacyjnych na nieruchomości położonej na terytorium Polski powinna zostać opodatkowana w Polsce podatkiem VAT w stawce 23%.

Zgodnie z art. 28e ustawy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Poza wskazaną w ww. przepisie listą usług uznawanych za usługi związane z nieruchomościami, przepisy ustawy VAT nie dostarczają wskazówek, jak należy definiować pojęcie usług "związanych z nieruchomościami".

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to należy interpretować w kontekście przytoczonych w przepisie przykładów usług. Analiza tych przykładów prowadzi do wniosku, że za usługi związane z nieruchomościami należy uznać takie usługi, które prowadzą do zmiany stanu prawnego bądź fizycznego nieruchomości, co miało miejsce w opisanym stanie faktycznym. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia i znany jest jej adres.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest interpretacja indywidualna organu podatkowego jak poniżej:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r. (IBPP4/443-125/14/EK) stwierdził, iż: "usługi (spawalniczo-montażowe) wykonywane przez Wnioskodawcę będą ukierunkowane na samą określoną nieruchomość, a rezultaty świadczonej usługi będą wykorzystywane (związane) bezpośrednio z daną określoną nieruchomością. Świadczona usługa jest zatem ściśle związana z konkretną nieruchomością, gdyż powiązana jest w stopniu istotnym z tą konkretną nieruchomością (ma z nią bezpośredni związek). (...) Wskazać bowiem należy, że zamontowane urządzenia i rurociągi (przymocowane do tej nieruchomości) stają się częścią tej nieruchomości, a ich demontaż wprowadza istotne zmiany w nieruchomości. Oznacza to, że przeniesienie urządzeń i rurociągów ma bezpośredni wpływ na nieruchomość. Tym samym w niniejszej sprawie miejsce świadczenia ww. usług winno być określone zgodnie z art. 28e ustawy, tj. na terytorium Polski. Zatem wykonane usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju według stawki właściwej dla danej usługi."

W opisanym wyżej stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami związanymi z nieruchomością. Polegają one bowiem na udostępnieniu pracowników do dokonywania czynności faktycznych montażu instancji wentylacji, która to instalacja jest nierozerwalnie zintegrowana w sposób trwały z budynkiem.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Z powyższej definicji wynika, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak VAT).

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest określenie charakteru danej czynności, a co za tym idzie miejsca jej świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - polska spółka będąca czynnym podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy zawartej ze spółką mającą siedzibę we Włoszech, udostępnił spółce włoskiej swoich pracowników do wykonywania wyspecjalizowanych prac instalacyjnych na budowie w hali produkcyjnej położonej na terytorium Polski. Pracownicy Wnioskodawcy na ww. nieruchomości wykonywali prace montażowe instalacji wentylacji. Wynagrodzenie za wykonanie tej usługi zostało ustalone pomiędzy stronami jako iloczyn godzin, w których pracownicy Wnioskodawcy wykonywali czynności montażu instalacji na ww. nieruchomości oraz ustalonej między stronami kwoty. Po wykonaniu usługi, Wnioskodawca wystawił fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi naliczając podatek VAT według stawki 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości opodatkowania na terytorium kraju świadczonych przez Niego usług udostępnienia pracowników włoskiej spółce w kontekście uznania tych usług za usługi związane z nieruchomością.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy należy zauważyć, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

* usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;

* przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;

* ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;

* zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zatem, przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z tą konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością.

Tymczasem z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem umowy zawartej z kontrahentem włoskim jest udostępnienie pracowników Wnioskodawcy do prac instalacyjnych wykonywanych przez spółkę włoską. Wnioskodawca zobowiązał się oddelegować pracowników do pracy na terenie budowy w Polsce, tj. dostarczyć personel za odpowiednim wynagrodzeniem, a nie świadczyć usługi budowlane (montażowe). Jak wskazał Wnioskodawca, należne Spółce wynagrodzenie za wykonanie usług uzależnione jest od ilości godzin przepracowanych przez wynajętych pracowników, a nie od wykonania czynności montażu instalacji na ww. nieruchomości.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie istotą świadczonej przez Spółkę usługi wynajmu pracowników nie jest ściśle określona nieruchomość, która nadaje sens całej usłudze. Tym samym należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy.

W zaistniałej sytuacji będzie mieć zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług (a zatem i ich opodatkowania) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przedstawionej sprawie miejscem tym jest terytorium Włoch, gdzie zleceniodawca usług udostępnienia pracowników posiada swoją siedzibę. Zatem, to włoski kontrahent Spółki jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia opisanych usług. W konsekwencji, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IBPP4/443-125/14/EK), powołanej przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu swojego stanowiska, tut. Organ zauważa, że wydana ona została w odmiennym stanie faktycznym, w którym wnioskodawca świadczył usługi spawalniczo-montażowe i to one były przedmiotem zapytania, nie zaś usługi wynajmu pracowników. Rozstrzygnięcie to nie może mieć więc zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.