IPPP3/443-1010/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów przez cały okres posiadania samochodów (w tym w okresie gdy samochód nie będzie oddany w odpłatne używanie, mimo iż będzie przeznaczony do tej działalności oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów w razie ustania najmu leasingowanych samochodów i używaniu ich do celów innej działalności opodatkowanej przez okres w którym samochody nie będą oddane w odpłatne używanie,

* nieprawidłowe - w zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach dotyczących nabywanych przez Wnioskodawcę paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

W dniu 4 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu leasingu samochodu, korekty podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach dotyczących nabywanych przez Wnioskodawcę paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie m.in. oddawania w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (dalej zbiorczo nazywane "odpłatnym używaniem"). Wyżej opisany przedmiot działalności Wnioskodawcy zostanie ujawniony w dokumentacji Wnioskodawcy, w szczególności w A. oraz w Głównym Urzędzie Statystycznym. Wnioskodawca będzie wykonywał wyłącznie działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

W celu pozyskania samochodów, które będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze Wnioskodawca zawrze umowy leasingu samochodów z leasingodawcą. Umowy leasingu, które zostaną zawarte przez Wnioskodawcę będą umową leasingu tzw. operacyjnego i nie będą stanowiły dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy o VAT.

Leasingowane samochody będą przedmiotem odpłatnych umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, z tytułu których Wnioskodawca będzie osiągać obroty opodatkowane VAT. Możliwe jest, że po pewnym okresie trwania odpłatnego używania (np. kilku miesięcy) odpłatne używanie leasingowanych samochodów ustanie z powodu braku chętnych do odpłatnego używania samochodów będących w posiadaniu Wnioskodawcy. W takiej sytuacji przedmiotowe samochody przeznaczone nadal będą do oddania w odpłatne używanie, przy czym Wnioskodawca nie może przewidzieć kiedy i na jaki okres znajdzie się podmiot, który skorzystałby z oferowanych przez Wnioskodawcę usług w tym zakresie. Do czasu znalezienia nowego klienta chętnego skorzystać z usług Wnioskodawcy w zakresie oddawania samochodów w odpłatne używanie, samochody będą mogły być również wykorzystywane (tzn. oprócz ich przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej Wnioskodawcy innej niż oddawanie samochodów osobowych w odpłatne używanie, np. w celu odbywania podroży służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów przez cały okres posiadania owych samochodów (w tym w okresie gdy samochód nie będzie oddany w odpłatne używanie, mimo iż będzie przeznaczony do tej działalności).

2. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania odliczonego podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów w razie ustania najmu (bądź innych umów o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) leasingowanych samochodów i używaniu ich do celów innej działalności opodatkowanej przez okres w którym samochody nie będą oddane w odpłatne używanie.

3. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach dotyczących nabywanych przez Wnioskodawcę paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów przez cały okres posiadania owych samochodów (w tym w okresie gdy samochód nie będzie oddany w odpłatne używanie, mimo iż będzie przeznaczony do tej działalności).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania odliczonego podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów w razie ustania najmu (bądź innych umów o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) leasingowanych samochodów i używaniu ich do celów inne działalności opodatkowanej przez okres w którym samochody nie będą oddane w odpłatne używanie.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach dotyczących nabywanych przez Wnioskodawcę paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. "W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł."

Z powyższego wynika, że zasadniczo podmioty leasingujące samochody nie mogą korzystać z odliczenia 100% podatku naliczonego określonego w fakturach dotyczących leasingu. Należy jednak zwrócić uwagę, że powyższy przepis stosuje się jedynie w odniesieniu do podmiotów, które spełniają równocześnie dwie przesłanki:

W analizowanym stanie faktycznym żadna z powyższych przesłanek nie będzie spełniona.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca oddaje leasingowane samochody w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze to nie może zostać uznany za użytkownika w okresie trwania owych umów. Takie stanowisko jest powszechnie prezentowane przez organy podatkowe (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. IPPP1-443-1274/10-2/AS w której czytamy m.in. "Biorąc zatem pod uwagę przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa Wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych.") oraz przez sądy administracyjne (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1127/07 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1140/10 w którym wskazano m.in. "W pierwszej kolejności sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że podzielić należy pogląd wyrażony przez strony postępowania zgodnie z którym Skarżąca w tych miesiącach, w których przekazuje samochody do korzystania innym podmiotom nie może być potraktowana jako użytkownik tychże samochodów."). Powołanie w tym miejscu pism oraz orzecznictwa dotyczącego stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2014 r. jest zasadne, gdyż brzmienie przepisu ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do leasingowanych samochodów w badanym zakresie nie ulegało zmianie co najmniej od 2010 r. tj. warunek zastosowania ograniczenia w postaci "używania" samochodu zawsze w nim występowało.

Skoro więc w analizowanym stanie faktycznym nie będzie spełniona jedna z przesłanek zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia o której mowa w art. 86a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a spełnione muszą być równocześnie obie przesłanki jego zastosowania, już na tym etapie analizy można stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów. Będzie to wynikać z faktu, że brak będzie przepisu ustawy, który ograniczałby zakres prawa do odliczenia, a leasing samochodów będzie związany w całości z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy.

Niemniej, na wypadek gdyby Organ zajął inne stanowisko w tej sprawie, należy wskazać, że i drugi warunek zastosowania art. 86a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie będzie spełniony.

Artykuł 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. brzmi następująco: "1. W przypadku nabycia:

- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca nie więcej jednak niż 6.000 zł."

Teoretycznie więc wszelkie samochody osobowe są objęte cytowanym wyżej przepisem. Jednakże art. 86a ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że "Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków. gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika."

Oznacza to, że z kategorii samochodów o których mowa w wyżej cytowanym art. 86a ust. 1 zostały "wyjęte" samochody osobowe, które mają być oddawane w odpłatne używanie na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Innymi słowy, w przypadku samochodów leasingowanych przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze ograniczenie prawa do odliczenia wynikające z art. 86a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nie znajdzie zastosowania, ze względu na brzmienie art. 86a ust. 3, który pozwala na pełne odliczenie podatku VAT w takich sytuacjach.

Fakt, iż może wystąpić sytuacja w której przejściowo samochody nie będą oddawane w odpłatne używanie, chociaż będą stale przeznaczone do tej działalności, a w tym czasie samochody będą mogły być używane do celów innej działalności opodatkowanej, nie może wpływać na powyższą konstatację. Wynika to w szczególności z faktu, że przeznaczenie samochodów nigdy nie ulegnie zmianie - jedynie przejściowo samochody będą mogły być używane również do celów innej działalności opodatkowanej niż oddawanie samochodów w odpłatne używanie (do czasu, aż znajdzie się klient na usługi Wnioskodawcy w zakresie oddawania samochodów t odpłatne używanie).

Znowuż należy wskazać, że takie stanowisko powszechnie jest prezentowane w pismach organów podatkowych, np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-185/13-4/ALN w której czytamy m.in. "mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód osobowy przeznaczony będzie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu na okres nie krótszy niż sześć miesięcy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe (w tym z tytułu pierwszej wpłaty, tzw. "opłaty wstępnej"), na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Także na podstawie ww. przepisu 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100%, wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, w sytuacji, kiedy leasingowany samochód osobowy przeznaczony będzie do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów.";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. IBPP2/443-876/11/ICz, w której stwierdzono m.in. "w odniesieniu do sytuacji gdy Wnioskodawca przyjmie samochód osobowy w użytkowanie na podstawie umowy leasingu i przeznaczy go wyłącznie na cele wynajmu przez okres co najmniej sześć miesięcy, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynsz leasingowy za okresy przed przekazaniem samochodu osobowego do innej niż wynajem działalności opodatkowanej";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2012 r., nr IPTPP4/443-499/12-7/OS w której wskazano m.in. "Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia i leasingu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym jest to przedmiotem działalności podatnika a ponadto samochody te są przeznaczone wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy."

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że analizowane przepisy nie odbiegają (poza jednym elementem nie wpływającym na prawidłowość powyższych wniosków) treścią od przepisów obowiązujących w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014, co zostanie ukazane poprzez ich zestawienie:

Przepis ograniczający prawo do odliczenia w odniesieniu do leasingu obowiązujący do 1 stycznia 2014 r.:

"W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł." (art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym).

Przepis ograniczający prawo do odliczenia w odniesieniu do leasingu obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.:

"W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatki: naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł." (art. 86a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Przepis wyłączający samochody przeznaczone do oddania w odpłatne używanie z kategorii samochodów podlegających ograniczeniom w odliczeniu VAT obowiązujący do 1 stycznia 2014 r.

"Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy." (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym).

Przepis wyłączający samochody przeznaczone do oddania w odpłatne używanie z kategorii samochodów podlegających ograniczeniom w odliczeniu VAT obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.

"Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika". (art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Jak więc widać brzmienie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym oraz art. 86a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. jest identyczne. Wyklucza to możliwość interpretowania ich w inny sposób, niż już ustalony w pismach organów podatkowych.

Brzmienie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (na który powoływały się organy w celu wskazania przyczyn dla których ograniczenie prawa do odliczenia w odniesieniu do leasingowych samochodów nie ma zastosowania) oraz art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. jest analogiczne. Jedyne różnice to szyk zdania (nie wpływający na jego sens) i usunięcie dodatkowego warunku w postaci wykorzystywania samochodu wyłącznie na cele oddania w odpłatne używanie przez okres co najmniej 6 miesięcy.

Te różnice nie mogą jednak wpłynąć na prawidłową wykładnię tych przepisów, ponieważ organy wprost wskazywały, że przepis ograniczający prawo do odliczenia nie może znaleźć zastosowania w sytuacji gdy są spełnione przesłanki do zastosowania przepisu wyłączającego zastosowanie ograniczenia odliczenia podatku VAT. Kwestia szyku zdania czy dodatkowego warunku wynikającego z przepisu nie miały wpływu na to stwierdzenie. W konsekwencji w świetle tożsamego, tudzież analogicznego brzmienia analizowanych norm obowiązujących do i od 1 stycznia 2014 r. zasadne jest uznanie, że również od 1 stycznia 2014 r. aktualne będą poglądy organów wyrażone w cytowanych wyżej pismach.

Reasumując, powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że nie będzie spełniony żaden z warunków zastosowania art. 86a ust. 8 ustawy o VAT W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. a co za tym idzie Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodu.

Brak obowiązku korekty podatku naliczonego

Należy wskazać, że obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego może wynikać jedynie z zaistnienia jednej z dwóch przesłanek:

W świetle powyższego więc, w analizowanym stanie faktycznym nie nastąpi sytuacja obligująca Wnioskodawcę do skorygowania odliczonego podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów w razie ustania najmu (bądź innych umów o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) leasingowanych samochodów i używaniu ich do celów innej działalności opodatkowanej przez okres w którym samochody nie będą oddane w odpłatne używanie.

Prawo do odliczenia - paliwo

W myśl art. 88a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1."

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że brzmienie art. 88a jest w istocie powtórzeniem treści art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, który stanowi, że "W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1."

Brzmienie art. 86a ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 do których odwołują się powyżej powołane przepisy jest analogiczne, co zostanie ukazane w drodze ich zestawienia:

Przepis obowiązujący do 1 stycznia 2014 r.

"W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajccej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2." (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym).

Przepis obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.

"W przypadku nabycia:

- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, (dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł" (art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.)

Skoro więc brzmienie przepisów, które miałyby zastosowanie obecnie oraz przepisów, które znajdą zastosowanie począwszy od 1 stycznia 2014 r. jest analogiczne zasadne jest odwołanie się do stanowiska Ministerstwa Finansów dotyczącego obecnie obowiązujących przepisów.

Na stronie mf.gov.pl w wyjaśnieniu do broszury, "Najważniejsze zmiany w VAT od dnia 1 stycznia 2011 r." Minister Finansów wskazał wyraźnie, że "W przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu - wykorzystywanych do napędu:

* samochodów osobowych oraz

* niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym tzw. samochodów z "kratką"), z wyjątkiem pojazdów samochodowych, przy nabyciu których podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku przy ich nabyciu (w tym użytkowanych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze) nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego."

Z powyższego wynika jednoznacznie, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw nie stosuje się do pojazdów objętych pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca natomiast będzie w posiadaniu samochodów w odniesieniu do których będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów. Oznacza to, że samochody w których posiadaniu będzie Wnioskodawca, będą samochodami w odniesieniu do których (zgodnie z wyżej cytowanym stanowiskiem Ministerstwa Finansów) nie stosuje się ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów o których mowa w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów przez cały okres posiadania samochodów (w tym w okresie gdy samochód nie będzie oddany w odpłatne używanie, mimo iż będzie przeznaczony do tej działalności) oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych od leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów w razie ustania najmu leasingowanych samochodów i używaniu ich do celów innej działalności opodatkowanej przez okres w którym samochody nie będą oddane w odpłatne używanie oraz jest nieprawidłowe - w zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach dotyczących nabywanych przez Wnioskodawcę paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku nabycia:

- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W świetle tego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia występuje w przypadku, gdy dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony.

Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 86a ust. 2 ustawy, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika - art. 86a ust. 3 ustawy.

W świetle art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z powołanych wyżej uregulowań wynika, że - co do zasady - w przypadku użytkowania m.in. na podstawie umowy najmu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy, tj. w przypadkach, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie m.in. oddawania w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze ("odpłatne używanie"). Przedmiot działalności Wnioskodawcy zostanie ujawniony w dokumentacji Wnioskodawcy, w szczególności w A. oraz w Głównym Urzędzie Statystycznym. Wnioskodawca będzie wykonywał wyłącznie działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. W celu pozyskania samochodów, które będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze Wnioskodawca zawrze umowy leasingu samochodów z leasingodawcą. Umowy leasingu, które zostaną zawarte przez Wnioskodawcę będą umowa leasingu tzw. operacyjnego i nie będą stanowiły dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy o VAT. Możliwe jest, że po pewnym okresie trwania odpłatnego używania (np. kilku miesięcy) odpłatne używanie leasingowanych samochodów ustanie z powodu braku chętnych do odpłatnego używania samochodów będących w posiadaniu Wnioskodawcy. W takiej sytuacji przedmiotowe samochody przeznaczone nadal będą do oddania w odpłatne używanie, przy czym Wnioskodawca nie może przewidzieć kiedy i na jaki okres znajdzie się podmiot, który skorzystałby z oferowanych przez Wnioskodawcę usług w tym zakresie. Do czasu znalezienia nowego klienta chętnego skorzystać z usług Wnioskodawcy w zakresie oddawania samochodów w odpłatne używanie, samochody będą mogły być również wykorzystywane (tzn. oprócz ich przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej Wnioskodawcy innej niż oddawanie samochodów osobowych odpłatne używanie, np. w celu odbywania podroży służbowych.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących najem/nabycie samochodów osobowych - na podstawie 86a ust. 3 ustawy - pod warunkiem, że odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

Należy także zauważyć, że wskazana ww. przepisie działalność, powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodów powinno wynikać, że podatnik ma zamiar podjąć tego rodzaju działalność.

Użyte w zacytowanym przepisie 86a ust. 3 ustawy, sformułowanie "przedmiot działalności podatnika" w zestawieniu z pozostałą częścią zdania w brzmieniu "odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze", nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą, bądź wynajmem konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż lub najem jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie oddawania w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu najmu/nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży lub do najmu.

W świetle powołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiot działalności Spółki, zgodnie z danymi zgłoszonymi do A., stanowi wynajem samochodów osobowych, Wnioskodawcy przysługuje (o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych faktur dokumentujących czynsz najmu opisanych samochodów osobowych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy, rozumie się umowy w wyniku, których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty - art. 7 ust. 9 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Umowa leasingu operacyjnego w świetle wyżej powołanych przepisów stanowi usługę. Leasingobiorca (Wnioskodawca) otrzymując co miesiąc faktury VAT dokumentujące czynność leasingu operacyjnego, nabywa prawo do korzystania z tego samochodu (usługę), a nie prawo własności (towar).

Z uwagi na przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nabędzie samochody na podstawie umowy leasingu operacyjnego, które przeznaczy w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze a po zakończeniu ww. umów będzie nadal przeznaczony na wynajem, pomimo jego czasowego wykorzystywania również na inne cele prowadzonej działalności opodatkowanej (np. odbywanie podróży służbowych) to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT dokumentującej nabycie tych samochodów na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast, gdy po zakończeniu wykorzystywania wyłącznie dla celów wynajmu/dzierżawy Wnioskodawca będzie wykorzystywać samochody nabyte na podstawie umowy leasingu operacyjnego na bieżącą działalność opodatkowaną i/lub wynajem, to dalszy sposób wykorzystania tych samochodów nie ma wpływu na przysługujące prawo odliczenia 100% wartości VAT-u naliczonego przy ich zakupie, jeżeli samochody te nadal będą służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach dotyczących nabywanych przez Wnioskodawcę paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych wskazać należy ze zgodnie z art. 88a obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Z brzmienia ww. 86a ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy. Nie ma on zatem zastosowania do samochodów (pojazdów) wykorzystywanych w sposób określony w art. 86a ust. 8 ustawy, w tym m.in. przeznaczonych wyłącznie na cele wynajmu. Zatem należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu przysługuje również po okresie oddawania samochodu wyłącznie w najem pod warunkiem jednak, że samochód ten służy dalej do celów najmu (dzierżawy, leasingu), na podstawie art. 86a ust. 8 ustawy. Należy przy tym podkreślić, że prawo do odliczenia podatku od paliwa dotyczy tylko okresu, w którym samochód ten stanowi przedmiot najmu.

W sytuacji, gdy samochód będzie przeznaczony na wynajem i dodatkowo będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. na podróże służbowe, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury za paliwo do napędu przedmiotowego samochodu. Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z dyspozycją art. 88a ustawy nowelizującej, prawo do odliczania podatku naliczonego dotyczy tylko tych paliw, które przeznaczone są do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych na cele wynajmu o którym mowa w art. 86a ust. 8 ustawy. Natomiast jak wskazał sam Wnioskodawca w okresach pomiędzy kolejnymi umowami zamierza on wykorzystywać samochód na cele inne niż najem, np. na podróże służbowe.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.