IPPP3/443-1010/12-2/JK - Określenie zasad wpisu danych do ewidencji wyrobów węglowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie określenia momentu, w którym należy wpisywać dane do ewidencji wyrobów węglowych,

* prawidłowe - w zakresie możliwości ujęcia w ewidencji wyrobów węglowych dodatkowych informacji.

W dniu 1 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe:

Elektrownia jest podmiotem, którego głównym zakresem prowadzenia działalności gospodarczej jest produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. W związku z określonym zakresem wykonywania czynności mających za przedmiot energię elektryczną (tekst jedn.: sprzedaż na rzecz nabywców końcowych oraz zużycie własne) Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy.

W ramach prowadzonych procesów produkcyjnych następuje zużycie wyrobów węglowych (węgla/miału węgłowego) - (dalej także jako: "wyroby"), które Elektrownia nabywa, co do zasady, od kopalń znajdujących się na terytorium Polski posiadających status pośredniczących podmiotów węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku akcyzowym (w praktyce mogą zdarzać się sporadyczne sytuacje, gdy zakup wyrobów węglowych dokonywany jest od innych podmiotów niż kopalnie).

Wnioskodawca nie dokonuje importu ani nabycia wewnątrzwspólnotowego węgla/miału węglowego. Nabywane przez Elektrownię wyroby nie są odsprzedawane podmiotom trzecim, nie są także przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu. W przyszłości możliwe jest, iż w celu dywersyfikacji dostaw oraz kompensaty okresowych niedoborów węgla na rynku krajowym, Elektrownia może nabywać węgiel z zagranicy. Nie jest także wykluczone, iż w przyszłości Elektrownia może dokonywać okazjonalnej odsprzedaży lub darowizny wyrobów. W związku ze stanem na dzień składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego.

Nabywane przez Spółkę wyroby węglowe są transportowane do Elektrowni transportem kolejowym przez przewoźnika:

* działającego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartej z nim umowy. Koszt transportu wyrobów oraz jego ubezpieczenia ponosi Wnioskodawca (a nie dostawca węgla). Transport odbywa się na odcinku dostawca - Elektrownia. Przewoźnik posiada pełnomocnictwo udzielone przez Wnioskodawcę do potwierdzania na dokumencie dostawy odbioru wyrobów węglowych.

W momencie fizycznego przekazania przesyłki do przewozu przewoźnikowi w przypadku jednego dostawcy (na jego żądanie), przewoźnik potwierdza w dokumencie dostawy, odbiór deklarowanej przez dostawcę ilości wyrobów, wynikającej z wag dostawcy (dalej: "ilość deklarowana"). Potwierdzenie w tym zakresie dokonywane jest w polu nr 12 i 14 dokumentu dostawy. W polu nr 11 dokumentu dostawy jako adres miejsca odbioru wyrobów węglowych wpisywany jest adres stacji miejsca skąd przewoźnik fizycznie przejmuje od dostawcy wyroby węglowe. Odbieranym od dostawcy wyrobom towarzyszą, obok dokumentu dostawy, także dokumenty transportowe, które następnie przewoźnik przekazuje na stacji przeznaczenia Wnioskodawcy.

W przypadku innego dostawcy przewoźnik przejmuje od dostawcy przesyłkę z węglem wraz z dokumentami przewozowymi i załączonymi dokumentami dostawy i przekazuje je na stacji przeznaczenia Wnioskodawcy. W tym jednak wypadku przewoźnik nie dokonuje żadnych adnotacji na dokumencie dostawy. Elektrownia sama dokonuje potwierdzenia odbioru w dokumencie dostawy poprzez wpis w polu nr 12 i 14. W przypadku tej kategorii dostaw, w polu nr 11 dokumentu dostawy jako adres miejsca odbioru wyrobów węglowych wpisywany jest adres Elektrowni (tekst jedn.: K).

Po przetransportowaniu wyrobów węglowych do stacji przeznaczenia, rewident odbiera je od przewoźnika (zgodnie z regulacjami Ustawy Prawo przewozowe). Rewident jest pracownikiem Elektrowni, który w ramach "procesu przyjmowania przesyłki" sprawdza m.in. ilość wagonów i numery wagonów oraz zgodność dokumentacji przewozowej ze stanem fizycznym przybyłej przesyłki z węglem. Następnie w zależności od występującej sytuacji na układzie technologicznym rozładunku węgla w Elektrowni, składy z węglem są transportowane (przy użyciu już własnych lokomotyw Wnioskodawcy) do miejsca ważenia, co następuje (i) bezpośrednio po przyjęciu przesyłki przez rewidenta lub (ii) kilka godzin później. W pierwszej kolejności następuje ważenie wagonów ładownych (masa brutto pociągu) na urządzeniach wagowych Elektrowni. Po wyładunku węgla z wagonów na urządzeniach wyładunkowych w Elektrowni, następuje przejazd pustych wagonów do miejsca, gdzie dokonywane jest ważenie rozładowanego składu wagonów (tara). Ilość węgla dostarczonego do Wnioskodawcy ustalana jest w systemie wagowym jako różnica pomiędzy wagą brutto i tarą zważonych wagonów - jest to zakończenie procesu ważenia i wówczas następuje wygenerowanie raportu ważenia pociągu przez system wagowy.

Od momentu fizycznego przyjęcia przesyłki przez rewidenta do momentu zakończenia procesu ważenia upływa okres czasu od kilku do kilkunastu godzin. W rezultacie, nie zawsze pomiar masy węgla dokonywany jest w tym samym dniu, w którym fizycznie węgiel został odebrany przez rewidenta. Wyniki pomiarów masy węgla wynikające z przyrządów pomiarowych Wnioskodawcy (tekst jedn.: masy rzeczywiste) są wpisywane przez Elektrownię do prowadzonej ewidencji wyrobów węglowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

* działającego na zlecenie dostawców wyrobów. W tym przypadku obowiązkiem dostawcy wyrobów (sprzedającego) jest dostarczenie (na jego koszt i ryzyko) wyrobów do określonego miejsca odbioru wraz z poniesieniem kosztów transportu i ubezpieczenia. Transport odbywa się na odcinku dostawca - Elektrownia.

Czas transportu wyrobów od dostawców do Elektrowni jest zróżnicowany (bez względu na zastosowaną formułę dostaw, tj. czy za transport odpowiedzialny jest Wnioskodawca, czy dostawca węgla). Jest on bowiem uzależniony m.in. od takich czynników jak: położenie geograficzne dostawcy (odległość lokalizacji dostawcy i Spółki), pora roku i istniejące wówczas warunki atmosferyczne. W rezultacie transport węgla może trwać kilka/kilkanaście godzin lub nawet kilka dni.

Odczyty ilości masy otrzymane z wag Elektrowni nie są tożsame z ilościami masy deklarowanymi przez dostawców węgla. W tym zakresie zawsze występują różnice na plus lub na minus. Są to różnice pomiędzy masą deklarowaną przez sprzedającego (dostawcę), odzwierciedloną w dokumentach przewozowych, dokumentach dostawy, a masą faktycznie zważoną na legalizowanych wagach Wnioskodawcy, wykazaną w "dokumentach PZ" Elektrowni. Różnice te powstają zawsze i są one w zdecydowanej większości wynikiem zmian fizykochemicznych wyrobów węglowych. Przykładowo różnice w ilości (masie) węgla/miału węglowego wykazywanego przez jego dostawcę i Elektrownię powstają w przypadku zaistnienia opadów deszczu w trakcie transportu, które mogą spowodować powstanie różnic "in p1us" w wyniku zatrzymania wód opadowych w wagonach i węglu. Odwrotne zjawisko powstania różnic "in minus" zachodzi przy wysychaniu mokrego węgla bądź uwalnianiu się zawartych w nim substancji lotnych. Różnice takie mogą także powstawać w sytuacji silnych mrozów, gdy nie jest możliwe w pełni wyładowanie w Elektrowni węgla z powodu jego częściowego przymarzania do ścian wagonów lub uwalniania pierwotnie przymarzniętego węgla w trakcie rozmrażania wagonów. Powstające rozbieżności w ilości węgla (w obie strony) są niejednokrotnie znaczne. Różnice te mogą także wynikać ze stosowanych przez dostawcę i Wnioskodawcę odmiennych systemów pomiarowych (wag - zarówno wagi sprzedającego, jak i wagi Elektrowni są z należytą starannością nadzorowane w oparciu o odpowiednie przepisy prawne, tj. ustawę z dnia 11 maja 2001 r. prawo o miarach - tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 234, poz. 2441 z późn. zm.) oraz sporadycznie zdarzających się kradzieży węgla podczas jego transportu.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca każdorazowo dokonuje pomiaru masy otrzymanej przesyłki wyrobów. W tym zakresie sporadycznie występuje odstępstwo od tej zasady. Ma to miejsce wówczas, gdy przykładowo po przetransportowaniu wagonów z węglem na teren Elektrowni wystąpi awaria sytemu pomiarowego, w efekcie której brak jest możliwości dokonania pomiaru masy węgla. W takim wypadku, Wnioskodawca dla potrzeb prowadzonej ewidencji przyjmuje wartość deklarowaną nabytych wyrobów węglowych (w stosunku do danej partii wyrobów nie ma on bowiem możliwości dokonania pomiarów). Węgiel ten musi zostać rozładowany z wagonów bez zbędnej zwłoki, z uwagi na rytmiczne odbieranie i zachowanie optymalnego czasu rozładunku, kolejno przyjmowanych w trybie całodobowym, przesyłek z węglem na teren Elektrowni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wpisanie do ewidencji wyrobów węglowych danych dotyczących zakupionych przez Spółkę wyrobów, zużywanych następnie do produkcji energii elektrycznej oraz łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, może nastąpić w dniu dokonywania pomiaru tychże wyrobów przez Wnioskodawcę, ale nie później niż dnia następnego po ich zważeniu.

* Prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych jako warunek zwolnienia z podatku akcyzowego.

Wyroby węglowe są wyrobami energetycznymi (art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym), które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 9a ustawy o podatku akcyzowym). Ustawodawca jednak w art. 31a ustawy o podatku akcyzowym przewidział szereg wyjątków od tej zasady. Jednym z nich jest zwolnienie z opodatkowania akcyzą sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie (art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia uzależnione jest jednak od spełniania warunków leżących odpowiednio po obu stronach transakcji. W szczególności podmiot dokonujący dostawy wyrobów węglowych zobowiązany jest poinformować właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy oraz powinien dołączyć do przemieszczanych wyrobów węglowych dokument dostawy. Z kolei podmiot nabywający wyroby węglowe (tu: Wnioskodawca) musi mieć status podmiotu zużywającego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy o podatku akcyzowym, czyli takiego podmiotu, który ma siedzibę na terytorium kraju, i który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia (tu: do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji).

Z kolei na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 1 i 5 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniem z opodatkowania akcyzą objęte są wyroby węglowe zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Także w odniesieniu do tego przepisu prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania uzależnione jest od spełnienia kilku przesłanek. Jedną z nich jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych w formie papierowej lub elektronicznej po uprzednim pisemny poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (art. 31a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Wnioskodawca jako podmiot nabywający wyroby węglowe i dokonujący następnie ich zużycia, spełnia wskazane powyżej przesłanki, albowiem nabywane wyroby węglowe zużywa do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia oraz prowadzi ich ewidencję.

* Zasady prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych.

o Obowiązujące przepisy w zakresie ustalania daty wpisu danych do ewidencji.

Wymogi dotyczące zasad prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zostały określone w art. 31a ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią tych przepisów ewidencja wyrobów węglowych powinna zawierać m.in. informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, termin odbioru tych wyrobów a także miejsca odbioru. Uszczegółowienie zasad prowadzenia przedmiotowej ewidencji nastąpiło natomiast w § 3-6 Rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej przyznanej Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jedną z kwestii, która została uszczegółowiona w treści tego aktu wykonawczego jest termin, w ciągu którego podmiot nabywający i zużywający wyroby węglowe powinien dokonywać wpisu danych do ewidencji.

Przepis § 4 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia stanowi bowiem, iż wpisanie do ewidencji danych (w tym ilości otrzymanych wyrobów zwolnionych) powinno nastąpić, odpowiednio niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu. Analiza treści przepisów ustawy oraz Rozporządzenia wskazuje, iż ustawodawca oraz prawodawca używają tych dwóch pojęć przy czym żadnego z nich nie definiują. Niewątpliwe wspólną ich cechą jest to, że oba te pojęcia związane są z uzyskaniem faktycznego władztwa nad wyrobami węglowymi (innymi słowy związane są z objęciem ich w posiadanie). Niemniej jednak brak jednoznacznego wskazania ustawowego, czy terminy te powinny być traktowane jako synonimy, czy też mają one różne znaczenie a tym samym dotyczą różnych momentów w czasie sprawia, że po stronie Wnioskodawcy powstały istotne wątpliwości w zakresie poprawności określania daty wpisu danych do ewidencji. Na uwagę zasługuje także to, iż w pozostałych przepisach akcyzowych także brak jest spójnej logiki używania obu tych terminów czego przykładem może być ewidencja zużycia wyrobów akcyzowych (innych niż wyroby węglowe), czy też ewidencja prowadzona dla składu podatkowego. Co więcej, szczegółowa analiza przepisów wskazuje, iż pojawia się w nich kolejny termin związany de facto z tą samą czynnością (czyli z objęciem/brakiem objęcia fizycznego władztwa nad rzeczą). W § 2 ust. 5 i 6 Rozporządzenia prawodawca posługuje się bowiem takimi terminami jak: "dostarczenie" oraz "niedostarczenie".

Zdaniem Wnioskodawcy, istniejący brak precyzji w zakresie używanej terminologii sprawia, że niezwykle istotne znaczenie we właściwym rozumieniu i zastosowaniu wskazanych powyżej sformułowań ma logiczne ich połączenie z obligatoryjnymi danymi, które muszą być wprowadzone do ewidencji oraz z istotą oraz celem, któremu służyć ma ewidencja. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii, niewątpliwie wskazać należy, że takimi danymi są ilości faktycznie otrzymanych wyrobów węglowych, które powinny być wpisywane do ewidencji według danych rzeczywistych, tj. wynikających z systemów pomiarowych Elektrowni (szerzej patrz poniżej). Co do istoty oraz celu prowadzenia ewidencji Spółka pragnie wskazać, iż jest nią możliwość rzetelnego zweryfikowania ilości wyrobów zwolnionych od akcyzy fizycznie dostarczonych do danej lokalizacji. Ewidencja powinna być prowadzona w taki sposób, aby na jej podstawie możliwym było prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego. Osiągnięcie takiego celu jest natomiast zdaniem Wnioskodawcy możliwe tylko w przypadku wprowadzania do ewidencji realnych danych przy jednoczesnym zachowaniu całej sekwencji czasowej ich powstawania (generowania). Przykładowo nie byłoby możliwym wpisywanie przez Spółkę do ewidencji wyrobów węglowych danych dotyczącej ich rzeczywistej ilości przed datą, w której następowałby ich pomiar.

o Data wpisu do ewidencji wyrobów węglowych a ich ilość wynikająca z systemów pomiarowych Elektrowni.

W dniu 8 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważniania Ministra Finansów, wydał Spółce indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (znak: IPPP3/443-159/12-2/KB), w której zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż prowadzona przez nią ewidencja wyrobów węglowych nabytych na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie powinna zawierać dane ilościowe węgla wynikające z jej systemów pomiarowych. Wydając przedmiotową interpretację Organ podatkowy odwołał się w zakresie omawianego zagadnienia do przepisów Rozporządzenia wskazujących dane jakie powinna zawierać ewidencja (str. 15 interpretacji). Organ wskazał m.in. na termin wpisu do ewidencji danych dotyczących nabywanego przez Spółkę węgla, tj.: niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż w następnego dnia po ich odebraniu.

Organ podatkowy wydając interpretację w zakresie tego, którą ilość wyrobów węglowych Spółka powinna ujmować w prowadzonej ewidencji (tekst jedn.: czy ilość deklarowaną przez dostawców, czy ilość rzeczywistą wynikającą z jej systemów pomiarowych) przytoczył więc regulacje związane z horyzontem czasowym dokonywania w niej wpisów. Dla Wnioskodawcy takie ujęcie tematu przez Organ podatkowy wskazuje na kompleksowość podejścia do problemu podatnika oraz na zwracanie uwagi na aspekt spójności, który powinien istnieć podczas dokonywania interpretacji poszczególnych uregulowań prawnych.

W otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji Organ podatkowy stwierdził, iż: "ewidencja musi być prowadzona w taki sposób, aby zawierała wszystkie wymienione w powyższych przepisach elementy oraz dane zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Istotne jest aby była prowadzona w sposób jasny, czytelny, niebudzący wątpliwości i pozwalający na prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego. A zatem należy stwierdzić, że do ww. ewidencji należy wprowadzać rzeczywiście otrzymaną ilość wyrobów węglowych, a więc wynikającą z systemów pomiarowych Wnioskodawcy".

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, iż prowadzenie ewidencji zgodnie ze wskazaną powyżej zasadą wyrażoną przez Organ podatkowy w wydanej dla niego uprzednio interpretacji (która zgodna jest także ze stanowiskiem Spółki) jest możliwe tylko wówczas, gdy Elektrownia posiada rzeczywiste dane o ilości otrzymanych wyrobów węglowych. Wiedzę taką zdobywa natomiast dopiero wówczas, gdy zakupiony i przetransportowany do Elektrowni węgiel zostanie zważony a wynik pomiaru zostanie odzwierciedlony w raporcie z ważenia. Przed dokonaniem czynności pomiarowych Spółka nie posiada informacji o rzeczywistej ilości otrzymanego węgla. Uznanie, iż datą wpisu do ewidencji danych powinna być jakakolwiek inna, wcześniejsza data niż data dokonywania pomiarów spowodowałoby, że Wnioskodawca nie byłby w stanie wpisywać do niej danych rzeczywistych. Nie byłoby bowiem możliwym wpisanie do ewidencji danych jeszcze przed uzyskaniem o nich wiedzy. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsc chociażby wówczas, gdyby jako datę wpisu Spółka miała uznawać datę odbioru węgla umieszczaną na dokumencie dostawy. Data ta, co do zasady, nie pokrywa się z datą uzyskiwania przez Elektrownię wiedzy o rzeczywistych ilościach węgla w odniesieniu do konkretnej dostawy. W tym zakresie rozpiętość czasowa może wynosić nawet do kilku dni (jak wskazano w stanie faktycznym). Ilością wyrobów węglowych, którą Spółka mogłaby potencjalnie wpisywać do prowadzonej ewidencji w dacie odbioru wyrobów węglowych jest ilość deklarowana przez dostawców. Takie podejście byłoby z kolei sprzeczne z obowiązkiem wpisywania danych ilościowych wynikających z systemów pomiarowych Spółki, czego poprawność potwierdził Minister Finansów w wydanej dla Elektrowni interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Chcąc uzyskać zgodność pomiędzy tym jakie dane powinny być wpisywane do ewidencji wyrobów węglowych w świetle obowiązujących przepisów prawa Elektrownia jest zdania, że graniczną datą wpisu rzeczywistych danych do ewidencji powinna być data ważenia węgla na przyrządach pomiarowych Spółki. Innymi słowy obowiązujące przepisy w praktyce jej działalności gospodarczej powinny być tak interpretowane że wpisów danych do ewidencji wyrobów węglowych powinna ona dokonywać nie później niż następnego dnia po zważeniu wyrobów węglowych. Zdaniem Wnioskodawcy tylko taka interpretacja pozwoli zachować zgodność przepisów, celu i istoty samej ewidencji wyrobów akcyzowych, pozwoli rzetelnie weryfikować organom podatkowym zasadność stosowanego przez Spółkę zwolnienia od akcyzy w stosunku do nabywanych i zużywanych wyrobów węglowych oraz będzie odpowiadała realiom życia gospodarczego.

Przyjęcie metodologii, zgodnie z którą Spółka dokonuje najpierw faktycznego ważenia węgla, a następnie po wygenerowaniu raportu ważenia (następuje to automatycznie po zakończeniu pomiaru) dokonuje na jego podstawie wpisu danych do prowadzonej przez siebie ewidencji pozwala zachować związek przyczyno-skutkowy. Brak byłoby bowiem logiki w przyjęciu stanowiska, iż najpierw Wnioskodawca ma dokonać wpisu do ewidencji danych rzeczywistych wynikających z jej systemów pomiarowych, a potem dokonać ich ważenia.

Elektrownia pragnie postępować zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, ich właściwą interpretacją przedstawioną przez Ministra Finansów w jej indywidualnej sprawie w zakresie tego jakie ilości powinny być wpisywane do ewidencji. Skoro Organ podatkowy w wydanej dla Spółki indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podzielił jej stanowisko, zgodnie z którym prowadzona przez nią ewidencja powinna zawierać ilości wynikające z jej systemów pomiarowych, to Wnioskodawca chcąc zachować zgodność z tym stanowiskiem powinien dokonywać wpisów nie później niż następnego dnia po dokonaniu pomiarów. Zdaniem Wnioskodawcy tylko taki sposób prowadzenia ewidencji pozwoli na zachowanie jej jasności i przejrzystości i co najważniejsze umożliwi prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zakładając, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 uznane zostanie za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na pytanie nr 2 stanie się niecelowe. Niemniej jednak mając na uwadze wymogi konstrukcyjne przewidziane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa dla kierowanych do Ministra Finansów wniosków o interpretacje indywidualne, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie poprawnym byłoby wpisanie do ewidencji wyrobów węglowych danych, dotyczących wyrobów zakupionych przez Spółkę i wykorzystywanych następnie w prowadzonych procesach produkcyjnych, w dniu odebrania tych wyrobów przez rewidenta, ale nie później niż dnia następnego po tym dniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, inną datą, w której można by dokonywać wpisów danych do ewidencji (w sytuacji uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1) jest dzień przyjęcia wyrobów węglowych przez rewidenta. Za zasadnością takiego podejścia może przemawiać fakt, iż dopiero w tym dniu pracownik Spółki (rewident) przyjmuje przesyłkę z węglem poprzez weryfikację treści listu przewozowego z faktycznie dostarczonymi wagonami z węglem.

Data przyjęcia przesyłki przez rewidenta w niektórych wypadkach może (ale nie musi) być tożsama z datą ważenia węgla. Niemniej jednak jeżeli zostałoby uznane przez Organy podatkowe, że Spółka może dokonywać wpisów danych do ewidencji w dacie przycięcia przesyłki przez rewidenta, nie później jednak niż dnia następnego, wówczas w stosunku do większości sytuacji miałaby ona dane o ilościach rzeczywistych otrzymanego węgla przed upływem terminu do dokonania wpisów. Wynika to stąd, iż czynność ważenia wyrobów węglowych ma co do zasady miejsce w ciągu 24 godzin od daty fizycznego przemieszczenia węgla od dostawców do miejsca jego przyjęcia przez rewidenta.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zakładając, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 uznane zostanie za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na pytanie nr 3 stanie się niecelowe. Niemniej jednak mając na uwadze wymogi konstrukcyjne przewidziane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa dla kierowanych do Ministra Finansów wniosków o interpretacje indywidualne Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie właściwym postępowaniem byłoby to, które zostało opisane jako uzasadnienie do pytania nr 1. W zakresie zaś miejsca odbioru wyrobów węglowych jakie powinno być wpisywane w ewidencji wyrobów węglowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż właściwym adresem jest adres siedziby Wnioskodawcy, gdyż w tym miejscu następuje ostateczna weryfikacja zakupionej przesyłki węgla poprzez dokonywanie jego pomiaru.

Spółka przedstawiła osnowę swojego stanowiska w stosunku do daty wpisu danych do ewidencji w tej części wniosku, która dotyczy uzasadnienia w zakresie stanowiska nr 1. Zakładając, iż Minister Finansów uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 lub 2 za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na pytanie nr 3 w tym zakresie będzie niecelowe. Niemniej jednak mając na uwadze wymogi konstrukcyjne przewidziane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa dla kierowanych do Ministra Finansów wniosków o interpretacje indywidualne, Spółka pragnie uczynić zadość również wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca wskazuje zatem, iż w jego ocenie dla możliwości uczynienia zadość zasadzie rzetelności, jasności i przejrzystości prowadzenia ewidencji, co będzie spełnione wówczas, gdy będzie ona zawierała dane dotyczące rzeczywistych ilości węgla fizycznie przemieszczonych na teren Elektrowni od dostawców, właściwym postępowaniem w zakresie daty wpisu jest to, które zostało opisane w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku. Przyjęcie takiego stanowiska powodowałoby, że jako adres miejsca odbioru wyrobów węglowych w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji powinno zostać wskazane miejsce siedziby Spółki, gdzie dokonywany jest proces ważenia i uzyskiwane są rzeczywiste dane dotyczące ilości nabytego węgla.

Tym niemniej, w przypadku uznania przez Ministra Finansów stanowiska przedstawionego w pkt 1 i 2 niniejszego wniosku za nieprawidłowe, Spółka zwraca się z wnioskiem o interpretację przepisów w zakresie akcyzy (art. 31a ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia), która pozwoliłaby wskazać, jakie działania powinna podjąć aby uczynić zadość uzyskanej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nakazującej ujmowanie rzeczywistych danych wyrobów węglowych w ewidencji, uczynieniu zadość przepisom określających zasady prowadzenia ewidencji oraz zachowaniu zwolnienia z opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych ze względu na ich przeznaczenie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy ewidencja wyrobów węglowych może zawierać dodatkowe informacje oprócz tych, które zostały bezpośrednio wskazane w art. 31a ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia.

Wymogi dotyczące zasad prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zostały określone w art. 31a ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym. Uszczegółowienie zasad prowadzenia przedmiotowej ewidencji nastąpiło natomiast w § 3-6 Rozporządzenia. Przepis art. 31a ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie m.in. ilości otrzymanych wyrobów węglowych, terminu ich odbioru, a także miejsca ich odbioru. Zdaniem Wnioskodawcy dane wskazane w treści tego przepisu powinny być zawarte odpowiednio w ewidencji wyrobów węglowych w zależności od tego, jaką czynność wykonuje podmiot prowadzący przedmiotową ewidencję. Innymi słowy w sytuacji na przykład, gdy dany podmiot nabywa wyroby węglowe i są one do niego fizycznie przemieszczane, to w ewidencji nie będzie wprowadzał danych dotyczących ilości wysłanych, bo wysyłkę dokonuje dostawca. Poza tym w przepisie tym zawarte są słowa takie jak "lub" co potwierdza, iż dane umieszczane w ewidencji powinny uwzględniać rodzaj czynności, które podejmuje dany podmiot w związku z przeprowadzaniem określonej transakcji.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca nie wskazał zamkniętego katalogu danych, które powinny być wprowadzane do ewidencji. W konsekwencji, podmiot prowadzący ewidencję może wpisywać do niej dodatkowe informacje, które uzna za właściwe chociażby z tego powodu, gdyż przyczynią się one do prawidłowego rozliczania podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie określenia momentu, w którym należy wpisywać dane do ewidencji wyrobów węglowych,

* prawidłowe - w zakresie możliwości ujęcia w ewidencji wyrobów węglowych dodatkowych informacji.

Zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3.

Przy czym w myśl ust. 2 cytowanego artykułu, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

Stosownie do ustępu 8 niniejszego artykułu ewidencja, o której mowa w ust. 4, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych.

Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia zostały określone, w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 2 ustawy, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

I tak, w myśl § 3 ust. 1, 2a rozporządzenia przedmiotowa ewidencja zawiera:

Ilość wyrobów węglowych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w 1000 kg w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów.

Ponadto zgodnie z § 4 ust. 1, 2, 4 rozporządzenia ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Dane do ewidencji wpisuje się chronologicznie.

Wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 3, powinno nastąpić, odpowiednio:

Dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów węglowych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia.

Z przedmiotowego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż - bez względu na zastosowaną formułę dostaw, tj. czy za transport odpowiedzialny jest Wnioskodawca, czy dostawca węgla - czas transportu wyrobów od dostawców do Elektrowni jest zróżnicowany i może trwać kilka/kilkanaście godzin lub nawet kilka dni. Ponadto każdorazowo po przetransportowaniu wyrobów węglowych do stacji przeznaczenia, rewident odbiera je od przewoźnika i dokonuje pomiaru masy otrzymanej przesyłki wyrobów. Od momentu fizycznego przyjęcia przesyłki przez rewidenta do momentu zakończenia procesu ważenia upływa okres czasu od kilku do kilkunastu godzin. W rezultacie, nie zawsze pomiar masy węgla dokonywany jest w tym samym dniu, w którym fizycznie węgiel został odebrany przez rewidenta. Co więcej sporadycznie zdarzają się sytuacje gdy pomiar masy otrzymanej przesyłki wyrobów nie jest dokonywany. Przy tym w przypadku jednego dostawcy przewoźnik - działający w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy - potwierdza w dokumencie dostawy, odbiór deklarowanej przez dostawcę ilości wyrobów, wynikającej z wag dostawcy w polu nr 12 i 14 dokumentu dostawy. W polu nr 11 dokumentu dostawy jako adres miejsca odbioru wyrobów węglowych wpisywany jest adres stacji miejsca skąd przewoźnik fizycznie przejmuje od dostawcy wyroby węglowe. Natomiast w przypadku innego dostawcy przewoźnik - działający w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy - przejmuje od dostawcy przesyłkę z węglem wraz z dokumentami przewozowymi i załączonymi dokumentami dostawy i przekazuje je na stacji przeznaczenia Wnioskodawcy. W tym przypadku przewoźnik nie dokonuje żadnych adnotacji na dokumencie dostawy. Elektrownia sama dokonuje potwierdzenia odbioru w dokumencie dostawy poprzez wpis w polu nr 12 i 14. W przypadku tej kategorii dostaw, w polu nr 11 dokumentu dostawy jako adres miejsca odbioru wyrobów węglowych wpisywany jest adres Elektrowni (tekst jedn.: K).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia kiedy winien wpisywać dane dotyczące zakupionych wyrobów węglowych do ewidencji wyrobów węglowych oraz czy może ująć w ewidencji wyrobów węglowych dodatkowe informacje oprócz tych, które zostały bezpośrednio wskazane w przepisach regulujących sposób prowadzenia ewidencji.

Biorąc pod uwagę wyżej zacytowane przepisy stwierdzić należy, że podmiot (z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3) wykorzystujący wyroby węglowe korzystające ze zwolnienia określonego w art. 31a ust. 2, winien prowadzić ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Treść powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotowa ewidencja ma obejmować wyroby węglowe korzystające ze zwolnienia. Ustawodawca formułując przepisy dotyczące przedmiotowej ewidencji już w samej nazwie wskazał, iż ma dotyczyć wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Niniejsze potwierdza szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać przedmiotowa ewidencja. Ustawodawca dokładnie wskazał, iż analizowana ewidencja powinna zawierać dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych (nazwę wyrobów oraz ich kod CN, ilość otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego), informację odpowiednio o dacie otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia; informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały otrzymane lub zużyte; informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

Przy czym powyższe przepisy wymagają, żeby wpisów danych do ewidencji dokonywano niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu oraz niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu.

Zatem z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż wpisów danych dotyczących zakupionych zwolnionych wyrobów węglowych do ewidencji należy dokonywać niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że odbiorca wyrobów węglowych powinien każdorazowo potwierdzić odbiór dostarczonych wyrobów węglowych na dokumencie dostawy. W polu 12 dokumentu dostawy dla wyrobów węglowych, stanowiącego załącznik 1a rozporządzenia, należy wpisać datę odbioru wyrobów węglowych i to ją uznaje się za dzień odebrania wyrobów.

Wobec powyższego w przypadku gdy Wnioskodawca potwierdzi odbiór wyrobów węglowych na dokumencie dostawy to wpisu danych dotyczących zakupionych wyrobów węglowych do ewidencji wyrobów węglowych winien dokonać nie później niż następnego dnia po ich odebraniu. Skoro zatem otrzymanie zwolnionych wyrobów węglowych nastąpi wcześniej niż następnego dnia po ich odebraniu Wnioskodawca wpisów danych dotyczących zakupionych zwolnionych wyrobów węglowych do ewidencji winien dokonywać niezwłocznie po otrzymaniu tych wyrobów, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu natomiast gdy otrzymanie zwolnionych wyrobów węglowych nastąpi później niż następnego dnia po ich odebraniu Wnioskodawca wpisów danych dotyczących zakupionych zwolnionych wyrobów węglowych do ewidencji winien dokonywać nie później niż następnego dnia po ich odebraniu.

Przy tym należy wskazać, iż Wnioskodawca jako ilość wyrobów zwolnionych winien wpisywać dane ilościowe z dokumentu dostawy wyrobów węglowych, tj. tę ilość wyrobów węglowych zwolnionych, jakiej odbiór potwierdza w dokumencie dostawy a nie dane ilościowe wynikające z systemów pomiarowych Wnioskodawcy również jako miejsce odbioru wyrobów węglowych Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji winien wskazywać adres wskazany w dokumencie dostawy dla wyrobów węglowych. Zatem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu, w którym należy wpisywać dane do ewidencji wyrobów węglowych nie można było uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości ujmowania w ewidencji wyrobów węglowych dodatkowych informacji oprócz tych, które zostały bezpośrednio wskazane w przepisach regulujących sposób prowadzenia ewidencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż może On wpisywać do niej dodatkowe informacje. Należy jednak zwrócić uwagę, iż ewidencja winna być prowadzona w sposób jasny, czytelny i pozwalający na prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji z dnia 8 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-159/12-2/KB prezentującej odmienne stanowisko od przyjętego w rozpatrywanej sprawie co do ilości jakie Spółka winna wskazywać w prowadzonej ewidencji zwolnionych wyrobów węglowych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.