IPPP3/443-1007/13-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zajmuje się wytwarzaniem oraz przesyłaniem i dystrybucją ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej. Spółka zużywa gaz ziemny w następujących instalacjach spalania paliw - ciepłowniach oraz kotłowniach wbudowanych.

Spółka spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej w związku z czym zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Jednocześnie, Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm., dalej: ustawa o efektywności energetycznej. Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdza, iż podleganie obowiązkom wskazanym powyżej uprawnia ją do korzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez instalacje Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, spełniając warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podlegając obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki spełnianie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej (dalej również jako: system, tzw. "białych certyfikatów") uprawnia ją do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Z dniem 1 listopada 2013 r. wchodzi w życie nowy system efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych. Za wyroby gazowe w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W art. 31b znowelizowanej ustawy akcyzowej został przewidziany szeroki katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 niniejszej ustawy zwolnione zostały od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zwolnienie stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L Nr 283, str. 51, z późn. zm., dalej: dyrektywa energetyczna). Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a przedmiotowej dyrektywy Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki lub zwolnienia z podatku wobec zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w zakładach energochłonnych.

Na gruncie art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej zakładem energochłonnym jest podmiot wykorzystujący wyroby gazowe, których udział w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka spełnia powyższy wymóg, a zatem posiada status zakładu energochłonnego. Jednakże warunkiem zastosowania zwolnienia na gruncie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, jest objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Omawiany przepis nie zawiera żadnego literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Jednakże ustawodawca w toku legislacyjnym wyjaśnił częściowo jak - zdaniem Wnioskodawcy - należy rozumieć ww. sformułowanie. W uzasadnieniu do złożonego projektu o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Druk sejmowy nr 1627, Warszawa 21 sierpnia 2013 r.) czytamy "Zwolnieniu podlegać będzie także użycie ww. wyrobów w celach opałowych przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za system taki uważa się m.in. system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE". Został tam wymieniony - jako przykład - system ETS (handel emisjami dwutlenku węgla) wprowadzony przepisami dyrektyw europejskich. Poprzez użycie słów "między innymi" wnioskujący o wprowadzenie ustawy wyraźnie określił, że mogą istnieć inne systemy prowadzące do osiągania celów ochrony środowiska, a także do podwyższania efektywności energetycznej. W ocenie Spółki system, tzw. "białych certyfikatów" stworzony w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej wypełnia intencje ustawodawcy, określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, bowiem jest elementem obligatoryjnym i działa na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, prowadząc do uzyskania wymiernych oszczędności energii.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej obowiązkiem uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia świadectw efektywności energetycznej bądź uiszczania opłaty zastępczej objęte są: przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski. Niniejsza ustawa definiując pojęcie przedsiębiorstwa energetycznego odwołuje się do ustawy prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 (Dz. U. z 1997 r. Nr 54, poz. 348 z późn. zm.), zgodnie z którą przedsiębiorstwem energetycznym są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Ponadto ustawa o efektywności energetycznej doprecyzowuje, iż obowiązek umarzania świadectw efektywności energetycznej występuje w stosunku do przedsiębiorstw energetycznych sprzedających energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli łączna wielkość mocy zamówionej przez tych odbiorców przekracza 5 MW.

Spółka jest objęta obowiązkiem określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, bowiem prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa energetycznego, sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5 MW.

Ponadto Spółka podkreśla, że uzyskanie, a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, zgodnie z wytycznymi ustawy o efektywności energetycznej. Powyższe oznacza, że objęcie systemem, tzw. "białych certyfikatów" ma na celu wprowadzenie takich rozwiązań w Spółce, które pozwolą ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że uczestnictwo w systemie, tzw. "białych certyfikatów" przyczynia się do ochrony środowiska dlatego też, całość zużywanych przez nią wyrobów gazowych podlega omawianemu zwolnieniu.

Reasumując zdaniem Spółki, posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem, tzw. "białych certyfikatów" wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia na podstawie art. 31h ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Powyższe wynika z tego, iż uczestnictwo w przedmiotowym systemie, spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej, bowiem zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o efektywności energetycznej, system, tzw. "białych certyfikatów" "umożliwia wykorzystanie istniejącego potencjału oszczędności energii w jak najkrótszym czasie".

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Spółka na tle niniejszych regulacji stanowi zakład energochłonny. Zatem mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Spółka objęta jest systemem, tzw. "białych certyfikatów", wykorzystywane przez nią wyroby gazowe podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego, przewidzianemu w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby gazowe - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym;

W świetle art. 9c ustawy ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

W myśl art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem oraz przesyłaniem i dystrybucją ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej. Spółka spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej w związku z czym zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Jednocześnie, Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm., dalej: ustawa o efektywności energetycznej. Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdza, iż podleganie obowiązkom wskazanym powyżej uprawnia ją do korzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez instalacje Spółki.

W opinii Wnioskodawcy, spełnianie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej (dalej również jako: system, tzw. "białych certyfikatów") uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Spółka spełnia - jak stwierdza w opisie sprawy - warunek posiadania statusu zakładu energochłonnego wskazany w art. 31b ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestią pozostałą do rozstrzygnięcia w ramach tej interpretacji jest to czy podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Na potrzeby niniejszej interpretacji wystarczającym jest wskazanie za Spółką, że ww. obowiązki wskazane w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551) dotyczą uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej.

Należy przy tym zauważyć, że choć prawodawca posługuje się analogicznym terminem "efektywności energetycznej" jak ustawa o efektywności energetycznej to jednak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym brak jest odesłania do jej uregulowań. Tym samym błędne jest przyjęcie, że podleganie obowiązkom wynikającym z ustawy o efektywności energetycznej jest zgodne z dyspozycją art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Analiza przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy prowadzi do wniosku, że finalny nabywca gazowy (zakład energochłonny) powinien wprowadzić w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Skoro brak jest odesłania do innych przepisów oraz definicji legalnych w szczególności pojęcia "system" to odkodowując normę prawną należy w pierwszej kolejności odwołać się do reguł językowych języka polskiego.

Z brzmienia przepisu wynika, że zakład energochłonny musi przede wszystkim wprowadzić w życie jeden z dwóch systemów prowadzących do:

* osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

* podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 900 "system" to przykładowo:

* zbiór jednostek tworzących jakąś całość organizacyjną, służących jednemu celowi; układ,

* określony sposób, metoda wykonywania jakiejś czynności.

Jest to zatem układ elementów stanowiący organizacyjną całość służących jednemu celowi.

Przyjąć zatem należy, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu - o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy - polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u tego finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

* osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

* podwyższenia efektywności energetycznej.

Natomiast realizowanie obowiązków, o których mowa w ustawie o efektywności energetycznej jest wyłącznie kwestią przestrzegania jej przepisów. "Białe certyfikaty" same w sobie nie są systemami. Są to przede wszystkim prawa (zbywalne), które mogą zostać zastąpione uiszczeniem opłaty zastępczej.

Polski prawodawca poprzez odwołanie się do wprowadzonych w życie systemów przez finalnego nabywcę gazowego (zakład energochłonny) wskazuje na systemy, tj. "konkretne działania", które procesy zużywania wyrobów akcyzowych uczynią bardziej wydajnymi lub też mniej szkodliwymi dla środowiska.

Za takie nie można natomiast uznać opisanych we wniosku przypadków uiszczenia opłaty zastępczej lub uzyskania "białego certyfikatu" (określonych praw zbywalnych).

Tym samym w opisanym we wniosku przypadku zużycie wyrobów gazowych nie może korzystać z opisanego zwolnienia od akcyzy, gdyż nie następuje przez zakład energochłonny w instalacji objętej jednym z ww. systemów, lecz przez podmiot gospodarczy, który dodatkowo podlega uregulowaniom ustawy o efektywności energetycznej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.